Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 октября 2021 г. N Ф08-9409/21 по делу N А22-310/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 октября 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Судмаш"" (ИНН 0816030024, ОГРН 1150816001753) - Броновицкого Р.В. (доверенность от 30.12.2020), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070; правопредшественник Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте) - Батаева С.Е. (доверенность от 11.01.2021), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Научно-производственное объединение "Судмаш"" на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 05.03.2021 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2021 по делу N А22-310/2020, установил следующее.

ООО "Научно-производственное объединение "Судмаш"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте (далее - инспекция) от 16.07.2019 N 11-21/587 о начислении 2 913 420 рублей налога, 614 924 рублей 93 копеек пени и 141 369 рублей 25 копеек штрафа.

Решением суда от 05.03.2021 обществу отказано в удовлетворении требований со ссылкой на неправомерное применение в 2017 году дифференцированной налоговой ставки в размере 1% при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), которая установлена подпунктом 1 пункта 1 статьи 1 Закона Республики Калмыкия от 30.11.2009 N 154-IV-3 "Об установлении дифференцированных налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения" (далее - Закон N 154-IV-3), поскольку производство продукции не размещено на территории Республики Калмыкия и общество не является ее производителем продукции, а лишь реализовывает произведенную иным лицом продукцию.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.06.2021 произведена процессуальная замена заинтересованного лица - инспекции на Управление Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее - управление); решение суда от 05.03.2021 оставлено без изменения. Суд указал, что общество не вправе применять дифференцированную ставку (1%), установленную Законом N 154-IV-3, поскольку производство продукции осуществляется не на территории Республики Калмыкия. Кроме того, общество не является производителем продукции, а лишь реализовывает готовую продукцию, произведенную (изготовленную) по договору подряда другим хозяйствующим субъектом, зарегистрированным в Республике Дагестан.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, выводы судов противоречат представленным в материалы дела доказательствам; суды неправильно применили нормы права и сделали выводы, которые не основаны на материалах дела. Суды не учли, что именно общество является производителем реализуемой продукции, так как помимо материалов, передаваемых контрагенту на переработку, общество предоставляет переработчику проектную и техническую документацию, оборудование для производства этой продукции; суды не учли, что в соответствии с ГОСТ Р 56639-2015 "Технологическое проектирование промышленных предприятий", введенным в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 13.10.2015 N 1559-ст (далее - ГОСТ Р 56639-2015), под понятием "производство" понимается получение, приемка и обработка исходных материалов. Законом N 154-IV-3 не предусмотрено, что производство должно быть размещено на территории Республики Калмыкия, а письмо Министерства финансов Республики Калмыкия от 18.04.2019 N 015/КМ-05-11-1037, которым руководствовались суды, не является нормативным правовым актом, подлежащим обязательному исполнению. Суды не применили пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащий применению в связи с возникновением в проверяемом периоде правовой неопределенности в части применения пониженной ставки по УСН, и не учли разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, содержащиеся в письмах от 11.11.2013 N 03-11-11/47985, от 05.07.2010 N 03-11-11/185, от 20.03.2014 N 03-11-06/3/12242.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что в части отказа обществу в удовлетворении требований судебные акты подлежат отмене, а заявление общества - удовлетворению.

Как видно из материалов дела, с 09.07.2015 общество состоит на налоговом учете в инспекции и является плательщиком налога по УСН с объектом налогообложения - "доходы".

По заключенному с ООО "Научно-производственное объединение "Экон"" (переработчик) договору подряда от 01.08.2015 N 40/1-ЭК/15 общество (давалец) передает переработчику материалы для переработки и изготовления гибких металлических шлангов (далее - продукция), а переработчик передает давальцу готовую продукцию, который, в свою очередь, реализовывает ее крупным судостроительным заводам. При передаче материалов переход права собственности на них к переработчику не происходит; давалец остается собственником переданных материалов и изготовленной из них продукции. По окончании работ ООО НПО "Экон" предоставляет обществу отчет об использовании давальческого материала. По акту приемки-передачи от 03.08.2015 общество передало ООО НПО "Экон" техническую документацию, в том числе рабочие чертежи и технические условия на шланги металлические ТУ 5.490-19901/86, иную техническую документацию, необходимое для производства продукции оборудование.

ООО НПО "Экон" зарегистрировано в Республике Дагестан по адресу: г. Махачкала, ул. Юсупова, 51; единственным учредителем ООО НПО "Экон" является Наймарк В.С., который также является учредителем общества (единственным). Производство продукции осуществляется на расположенном в г. Махачкале и арендованном у АО "Завод им. Гаджиева" производственном оборудовании сотрудниками этого завода.

С учетом разъяснений, содержащихся в письме Министерства финансов Российской Федерации от 11.11.2013 N 03-11-11/47985, и исходя из того, что в 2017 году общество осуществляло деятельность по производству готовых металлических изделий и указанный вид деятельности входит в раздел С "Обрабатывающие производства" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2), принятого приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст "О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2) и Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК034-2014 (КПЕС 2008)" (далее - ОК 029-2014), а выручка от реализации продукции от общей суммы выручки составила 99,7% (66 323 тыс. рублей), при исчислении налога по УСН общество применило установленную Законом N 154-IV-3 дифференцированную ставку в размере 1%.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 05.09.2018 уточненной (N 1) налоговой декларации по УСН за 2017 год, по результатам которой сделала вывод о неправомерном применении обществом ставки налога в размере 1% в связи с несоблюдением условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 1 Закона N 154-IV-3, составила акт от 19.12.2018 N 11-20/4750 и приняла решение от 16.07.2019 N 11-21/587 о начислении 2 913 420 рублей налога по УСН, 614 924 рублей 93 копеек пени и 141 369 рублей 25 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением управления от 11.10.2019 N 39 жалоба общества на решение инспекции от 16.07.2019 N 11-21/587 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество оспорило решение инспекции от 16.07.2019 N 11-21/587 в арбитражном суде.

Отказав обществу в удовлетворении требований, суды учли разъяснения, содержащиеся в письме Министерства финансов Республики Калмыкия от 18.04.2019 N 015/КМ-05-11-1037, и исходили из того, что Закон N 154-IV-3 принят и действует на территории Республики Калмыкия, соответственно, преимущество в виде применения дифференцированной налоговой ставки 1% по УСН предоставлено организациям, осуществляющим производство именно на территории Республики Калмыкия. Кроме того, общество не является производителем продукции, а лишь реализовывает готовую продукцию, произведенную (изготовленную) по договору подряда взаимозависимым лицом - организацией, зарегистрированной и осуществляющей деятельность в другом субъекте Российской Федерации - Республике Дагестан. Продукция производится на производственном оборудовании завода сотрудниками этого завода.

Вместе с тем, суды не учли следующее.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1% до 6% в зависимости от категории налогоплательщиков.

В 2017 году на территории Республики Калмыкия налоговые ставки для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих УСН, установлены Законом N 154-IV-3.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 1 Закона N 154-IV-3 налоговую ставку в размере 1% применяют плательщики налога по УСН (с объектом налогообложения "доходы"), у которых за соответствующий налоговый период выручка от реализации продукции (работ, услуг) составила 70% от общей суммы выручки от осуществления вида экономической деятельности "Обрабатывающее производство" в соответствии с ОК 029-2014.

Таким образом, для применения ставки 1% налогоплательщик должен подтвердить получение 70% выручки от осуществления видов деятельности, предусмотренных разделом С "Обрабатывающие производства" ОК 029-2014, то есть подтвердить статус переработчика, зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории Республики Калмыкия.

Суды установили, что продукция изготовлена по договору подряда с ООО НПО "Экон" и сделали вывод о том, что общество не осуществляло ее производство.

Однако суды не применили положения пункта 3.11 ГОСТ Р 56639-2015, в силу которого производство определено как все операции и виды контроля, связанные с получением, приемкой и обработкой исходных материалов, упаковкой, реализацией, хранением и отгрузкой продукции, из чего следует, что если хозяйствующий субъект играет существенную роль в проектировании и разработке продукции, принимают на себя риск, связанный с производством (является собственником сырья и материалов, из которых производится продукция, передает исполнителю на время выполнения заказа необходимое оборудование, технологические приспособления), его деятельность классифицируется так, как если бы эта продукция производилась хозяйствующим субъектом самостоятельно.

Материалами дела подтверждена передача обществом в адрес ООО НПО "Экон" технической документации, рабочих чертежей, иной технической документации на продукцию, необходимого для производства продукции оборудования (источник питания Master Tig AC/DS 3500W, панель управления AC/DS Kemppi и др.), давальческих материалов (шланги, фланец, штуцер, проволока, лента и труба из нержавеющей стали и др.), осуществление контроля за производством продукции со стороны общества, а также прием продукции от ООО НПО "Экон" и ее реализация по контрактам с судостроительными заводами. Объем выручки от реализации продукции в размере, превышающем 70% от общей суммы выручки, инспекция не оспаривает.

Таким образом, вывод судов о неподтверждении обществом статуса переработчика противоречит пункту 3.11 ГОСТ Р 56639-2015 и представленным в материалы дела доказательствам.

Неправомерны и выводы судов о том, что в 2017 году при начислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, общество неправомерно применило установленную подпунктом 1 пункта 1 статьи 1 Закона N 154-IV-3 налоговую ставку в размере 1% как налогоплательщик, чье производство не размещено на территории Республики Калмыкия, поскольку из буквального толкования указанной нормы не следует, что производство должно быть размещено непосредственно на территории Республики Калмыкия.

Ссылка в судебных актах на Закон Республики Калмыкия от 13.06.2019 N 47-VI-3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Республики Калмыкия в сфере налогообложения", которым Закон N 154-IV-3 дополнен положением о том, что налоговая ставка в размере 1% применяется при условии осуществления налогоплательщиками производства на территории Республики Калмыкия и наличия рабочих мест на данном производстве, неправомерна, поскольку указанный нормативный акт не действовал в проверяемом периоде - в 2017 году.

Поскольку в 2017 году Законом N 154-IV-3 не были предусмотрены требования о непосредственном осуществлении деятельности на территории Республики Калмыкия и о наличии рабочих мест на данном производстве при применении налоговой ставки в размере 1%, у инспекции отсутствовали основания для начисления обществу за 2017 год налога по УСН по ставке 6 %.

Письмо Министерства финансов Республики Калмыкия от 18.04.2019 N 015/КМ-05-11-1037, на которое суды сослались при постановке вывода о незаконном применении обществом ставки в размере 1% при исчислении налога по УСН в 2017 году, нарушает основные принципы законодательства о налогах и сборах, поскольку устанавливает дополнительные критерии и условия определения одного из базовых элементов налогообложения (ставка налога), и, соответственно, неправомерно применено судами.

В силу статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации финансовые органы не наделены полномочиями толковать волю законодателя при принятии нормативно-правового акта и тем более не наделены полномочиями подменять собой законодательную власть в вопросах установления ставок налога.

Как указано в пункте 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов.

В письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 Министерство финансов Российской Федерации проинформировало, что письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, которые в силу статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации дает Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, не подлежат подготовке, регистрации и обязательной публикации в соответствии с Правилами подготовки нормативных актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Кроме того, в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N ВАС-15552/13 указано, что арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, не связаны положениями писем по вопросам применения налогового законодательства, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации такие письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Поскольку суды неправильно применили нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, допустили толкование норм права в противоречии с их действительным смыслом, обжалуемые судебные акты в части отказа обществу в удовлетворении требований не могут быть признаны законными и обоснованными.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 статьи 287 Кодекса.

Поскольку обстоятельства дела суды установили в полном объеме, но неправильно применили нормы материального права, суд кассационной инстанции на основании пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным отменить судебные акты в части отказа обществу в удовлетворении требований и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого обществом решения инспекции как не соответствующего нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2021 по делу N А22-310/2020 оставить без изменения в части процессуальной замены заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте на Управление Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия, в остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2021 и решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 05.03.2021 по делу N А22-310/2020 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте от 16.07.2019 N 11-21/587.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.