Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 февраля 2021 г. N Ф08-12467/20 по делу N А32-32266/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 февраля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "Пансионат "Автомобилист"" (ОГРН 1182375085606, ИНН 2367005494) - Затямина Е.А. (доверенность от 08.07.2019), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (ИНН 2317064550, ОГРН 1062319004461), извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 12902 8), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.08.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2020 по делу N А32-32266/2019, установил следующее.

АО "Пансионат "Автомобилист"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 26.04.2019 N 17-23/3ДСП в части начисления 646 065 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за II квартал 2014 года, налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) (2 415 435 рублей - за 2014 год, 3 211 493 рублей - 2015 год, 3 152 251 - 2016 год), соответствующих пеней (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 17.08.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 10.10.2020, ходатайство общества об уточнении заявленных требований удовлетворено. Заявленные требования удовлетворены.

Судебные акты мотивированы необоснованным определением инспекцией остаточной стоимости основных средств и переводом общества на общеустановленную систему налогообложения (далее - общая система) со II квартала 2014 года.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, в удовлетворении требований отказать. Указывает, что принятие неотделимых улучшений не отражено в бухгалтерском учете общества на 16.04.2014. В ходе проверки ООО "Центр независимых экспертиз" провело экспертизу, установившую, что фактически выполненные работы на объекте (нежилое здание конторы, литеры Ж, Ж1) являются неотделимыми улучшениями объекта; рыночная стоимость объектов нежилого здания (конторы, литер Ж, Ж1) определена с учетом произведенных улучшений на 16.04.2014. При совершении сделки по цене, равной рыночной стоимости, цена всегда содержит НДС, который к налоговому вычету у принимающей стороны не предъявляется, а увеличивает фактическую стоимость объекта.

ООО "РосГрупКонсалтинг" в экспертном заключении от 20.02.2020 N 1719/16.1 произвело ориентировочный расчет двух видов работ с учетом материалов (демонтажные работы ненесущих конструкций (оконных витражей и дверей) и устройство витражного остекления по двум фасадам длинных сторон здания главного корпуса)) и только здания главного корпуса. Следовательно, эта оценка не может использоваться для расчета налога на имущество, так как не содержит полной информации о стоимости здания главного корпуса. Также не оценено здание конторы, что необходимо для расчета налога на имущество.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя общества, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составила акт от 14.12.2018 N 15-22/16дсп и приняла решение от 26.04.2019 N 17-23/3ДСП о начислении 646 065 рублей НДС за II квартал 2014 года, 2 806 490 рублей налога на имущество за 2014 год, 3 472 121 рубля - за 2015 год, 3 312 721 рубля - за 2016 год, соответствующих пеней и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 26.06.2019 N 24-12-659 жалоба общества на решение инспекции от 26.04.2019 N 17-23/3ДСП оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что основным видом деятельности общества является деятельность санаторно-курортных организаций.

С 01.01.2014 по 30.09.2014 общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), с 01.10.2014 по настоящее время - общую.

По договору от 24.11.2010 о передаче в аренду федерального недвижимого имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за ФГУП «Пансионат "Автомобилист"» (правопредшественник общества), эта организация передала
АНО «Транспортная дирекция Олимпийских игр» (после 04.05.2014 АНО «Единая транспортная дирекция») во временное владение и пользование нежилые помещения, расположенные по адресу: Сочи, Хостинский район, Сухумское шоссе, 31 (в том числе: здания главного корпуса, литеры A, A1, А2 (общей площадью 7658,8 м?), прачечной-водолечебницы (литеры Н, H1, Н2 общей площадью 539,5 м?), нежилое (материальный склад с мастерскими, литер П общей площадью 244 м?), рабочей столовой (литеры Е, Е1 общей площадью 139 м?), нежилое (контора, литеры Ж, Ж1 общей площадью 111,3 м?). Всего площадь передаваемых в аренду помещений составила 8692,6 м?.

По договору от 24.11.2010 АНО «Транспортная дирекция Олимпийских игр» совместно с ФГУП «Пансионат "Автомобилист"» обязались произвести капитальный ремонт арендуемых помещений на условиях, определяемых дополнительным соглашением к договору. По дополнительному соглашению от 16.09.2013 № 4
АНО «Транспортная дирекция Олимпийских игр» обязалась обеспечить за свой счет выполнение работ по капитальному ремонту: здания главного корпуса (литеры A, A1, А2 общей площадью 7658,8 м? (кроме приобретения и монтажа оборудования)), нежилого здания (конторы, литер Ж, Ж1 общей площадью 111,3 м?).

По акту приема-передачи (возврата) нежилых помещений от 16.04.2014 к договору от 24.11.2010 АНО «Транспортная дирекция Олимпийских игр» передала (возвратила),
а ФГУП «Пансионат "Автомобилист"» приняло объекты недвижимого имущества: здание главного корпуса, литеры A, A1, А2, 8720,1 м?; здание прачечной-водолечебницы, литеры Н, H1, Н2, 539,5 м?; нежилое здание - материальный склад с мастерскими, литер П, 244 м?; здание рабочей столовой, литеры Е, Е1, 139 м?; нежилое здание - конторы, литер Ж, Ж1, 111,3 м?, всего - 9753,9 м?. Общая площадь принятых помещений увеличилась на

1062 м? от площади помещений, ранее переданных в аренду.

В ходе проверки с целью определения стоимости неотделимых улучшений назначена комплексная строительно-техническая оценочная экспертиза. В заключении ООО "Центр независимых экспертиз" от 21.11.2018 N 086/18 отражено, что определить объем и стоимость выполненных работ по договору от 24.11.2010 на объектах: здания главного корпуса (литеры А, А1, А2), конторы (литеры Ж, Ж1) не представляется возможным. Фактически выполненные работы на объекте здание конторы (литеры Ж, Ж1) относятся к неотделимым улучшениям объекта. Рыночная стоимость здания главного корпуса (литер А, А1, А2) составляет 187 157 189 рублей 84 копейки, здания конторы (литеры Ж, Ж1) - 1 890 816 рублей 95 копеек.

Инспекция сочла общество утратившим право применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в порядке подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса во II квартале 2014 года, выявив превышение в III квартале 2014 года доходов общества предельно установленным пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса суммовым критериям доходов на 5 151 427 рублей, и начислила налог на имущество со II квартала 2014 года. Суд отметил, общество возражает исключительно об определенной инспекцией стоимости основных средств с учетом произведенной реконструкции.

Удовлетворяя требования общества, суд руководствовался следующим.

Инспекция, признавая произведенные улучшения при ремонте помещений, исходила из выводов суда по делу № А32-36012/2015 о реконструкции только главного корпуса, что увеличило площадь литеров А, А1, А2 на 1015,3 м?. Право собственности зарегистрировано именно на здание главного корпуса общей площадью 8720,1 м?.

Суд отметил, что ни судебным актом по делу N А32-36012/2015, ни экспертным заключением ООО "Центр экономических и правовых экспертиз" от 18.03.2016 N 005/СЭ-2016 по этому делу, реконструкция здания конторы (литеры Ж, Ж1) не устанавливалась.

В описательной части и в выводах эксперта по этому делу указано, что работы, проведенные в здании главного корпуса (литеры А, А1, А2) общей площадью 8720,1 м?, относятся к реконструкции здания, однако, инспекцией с учетом экспертного заключения от 21.11.2018 № 086/18 в рамках налоговой проверки сделан вывод о реконструкции конторы (литеры Ж, Ж1).

Руководствуясь Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств. ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, суд установил, что для определения налоговой базы по налогу на имущество инспекции следовало проверить соответствие ПБУ 6/01 при учете балансовой стоимости реконструированной и нереконструированной части главного корпуса. Материалами проверки не установлен факт переоценки обществом основных средств на 16.04.2014.

В нарушение приведенных норм налогового законодательства и бухгалтерского учета налогооблагаемая база по налогу на имущество нереконструированной части здания определена исходя из рыночной стоимости всего главного корпуса, а не по балансовой.

Кроме того, что в нарушение пункта 8 ПБУ 6/01 в целях расчета налога на имущество стоимость основных средств принята с учетом НДС. Инспекция также нарушила статью 40 Кодекса - экспертное заключение не соответствует пунктам 4 - 11 статьи 40 Кодекса. Начисление налогов носит предположительный характер.

Суд обоснованно отклонил довод инспекции о том, что поскольку имущество получено безвозмездно, его стоимость должна определяться с НДС.

Так как капитальные вложения по договору аренды осуществляет арендатор, он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В момент передачи неотделимых улучшений в эксплуатацию арендатор включает их в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01), оформив в учете запись: дебет 01 "Основные средства" кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Поскольку стороны договора аренды признали собственником неотделимых улучшений арендодателя, они переданы арендодателю, что оформляется актом. На дату передаточного акта арендатор списывает стоимость неотделимых улучшений со своего баланса, а арендодатель включает их в состав своих основных средств. С этого момента плательщиком налога в отношении неотделимых улучшений становится арендодатель.

Исходя из абзаца пятого пункта 1 статьи 256, абзацев четвертого - шестого пункта 1 статьи 258, пункта 20 статьи 2 и пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса вытекает, что по общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Положениями статьи 258 Кодекса прямо не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия аренды не были учтены при налогообложении (стоимость капитальных вложений не амортизирована полностью по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды). Это не означает, что налогоплательщик - арендатор имеет безусловное право учесть в составе расходов оставшуюся стоимость капитальных вложений при прекращении аренды.

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества. В последних из перечисленных случаев, исходя из пункта 2 статьи 257 Кодекса, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

Если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности (пункт 1 статьи 252 Кодекса) (определение Верховного Суда России от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872). Однако, в рассматриваемом случае наличие этих обстоятельств, повлиявших на увеличение стоимости объектов капитального строительства, судебные инстанции не установили.

Суд установил и инспекция не оспаривает, что общество не возмещало стоимость неотделимых улучшений арендатору. Исследовав и оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд счел, что инспекция не доказала возвращение обществу арендованного имущества в качественно улучшенном состоянии, а также достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технического перевооружения, влекущих необходимость восстановления НДС по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Инспекция не определила характер выполненных арендатором неотделимых улучшений, что подпунктом 3 пункта 2 статьи 253, абзацами четвертым - шестым пункта 1 статьи 258 Кодекса, статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации отнесено к факторам, влияющим на рассмотрение вопроса о наличии у общества обязанности уплаты начисленных решением инспекции налогов.

Так, суд отметил, что объем, виды, стоимость фактически произведенных работ должны подтверждаться инспекцией иным образом: материалами встречных проверок, заключением экспертизы, проведенной в соответствии с требованиями действующего законодательства, допросами свидетелей и прочими.

Документы о проведенных строительных и ремонтных работах, подтверждающие капитальные вложения и согласуемые обществом, не представлены. Из имеющихся документов невозможно определить работы, относящиеся к текущему и капитальному ремонту.

Критически оценивая экспертное заключение ООО "Центр независимых экспертиз" от 21.11.2018 N 086/18, суд отметил неприменение экспертами федеральных стандартов оценки, неправомерном и необоснованное неприменение сравнительного и доходного методов оценки; выводы о стоимости объектов недвижимости основаны на предположениях и математических расчетах, а не достоверной информации; экспертами не указаны методы оценки, отсутствует их описание. Эксперт попытался применить лишь затратный метод, не обосновал отказ применения сравнительного и доходного методов. Примененный затратный метод не соответствует методологии проведения экспертизы, чем нарушен приказ Минэкономразвития России от 20.05.2015 N 297 "Федеральный стандарт оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО N 1)"", N 299 "Федеральный стандарт оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)"".

В нарушение пункта 8 ПБУ 6/01 в целях расчета налога на имущество стоимость основных средств определена экспертами с учетом НДС. При проведении экспертизы экспертами исследованы не все имеющиеся в материалах проверки документы.

Суд также отметил, что экспертное заключение не содержит читаемый фотоматериал, позволяющий проверить обоснованность выводов эксперта в части полученной им информации. При проведении экспертизы не учтены обстоятельства, изложенные в решении Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2016 по делу N А32-36012/2015.

Для устранения неясностей и неточностей, с целью определения стоимости спорных улучшений суд назначил по делу судебную экспертиза, исходя из заключения которой (ООО "РосГрупКонсалтинг" от 20.02.2020 N 1719/16.1) из-за отсутствия строительной документации определить фактический объем и стоимость работ, выполненных по договору аренды от 24.11.2010 АНО "Транспортная дирекция Олимпийских игр" на объектах: здание главного корпуса (литеры А, А1, А2), нежилое здание - конторы (литеры Ж, Ж1) не представляется технически возможным, что согласуется с выводом экспертов ООО "Центр независимых экспертиз".

В заключении ООО "РосГрупКонсалтинг" от 20.02.2020 N 1719/16.1 отражено, что в решении Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2016 по делу N А32-36012/2015 приведены сведения о двух видах строительных работах: демонтажные работ ненесущих конструкций (оконных витражей и дверей) и устройство витражного остекления по двум фасадам длинных сторон здания главного корпуса.

В решении суда отсутствуют какие-либо сведения об объеме и материале изготовления как демонтируемых, так и вновь устраиваемых конструкций (объем, площадь, материал демонтируемых (устраиваемых) конструкций).

Экспертами определена стоимость строительных работ, установленных решением Арбитражного суда Краснодарского края от 26.09.2016 по делу N А32-36012/2015, на объекте "здание главного корпуса (литеры А, А1, А2)" - 12 059 637 рублей.

Поскольку стоимость неотделимых улучшений, произведенных в здании главного корпуса, составляет 12 059 637 рублей, то именно на эту сумму в силу пункта 42 Методических указаний N 91н, ПБУ 6/01 увеличивается первоначальная стоимость этого объекта основных средств.

Выводы суда об установленных им перечисленных обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы в этой части фактически направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Суд также установил, что инспекция в нарушение статьи 346.12 Кодекса перевела общество на общую систему со II квартала 2014 года, неверно определив остаточную стоимость основных средств.

Суд также учел отсутствие опровержения инспекцией контррасчета общества по налогу на имущество за проверяемый период, проверил его и признал арифметически верным.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.08.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2020 по делу N А32-32266/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.