Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 апреля 2019 г. N Ф08-2491/19 по делу N А63-21683/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 апреля 2019 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Вартанова Эдуарда Эммануиловича (ИНН 262400145939, ОГРН 31326511790216), Афанасьевой Н.В. (доверенность от 01.12.2018), Горбачевой В.Н. (доверенность от 30.12.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (ИНН 2624026500, ОГРН 1042600719952) -Авжиева Г.К. (доверенность от 26.02.2019), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 25.09.2018 (судья Соловьева И.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2018 (судьи Семенов М.У., Белов Д.А., Параскевова С.А.) по делу N А63-21683/2017, установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Вартанов Эдуард Эммануилович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 22.06.2017 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 25.09.2018 удовлетворено заявление предпринимателя об оспаривании решения от 22.06.2017 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением от 28.12.2018 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 25.09.2018 в части оспаривания пункта 2.1.5 решения инспекции от 22.06.2017 N 12 ввиду отказа предпринимателя от требований в указанной части, производство по делу в этой части прекратил. В остальной части решение суда оставил без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судебные акты мотивированы тем, что инспекцией не представлены надлежащие доказательства, свидетельствующие о том, что действия предпринимателя направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды путем занижения сумм налогов в отсутствие реальных хозяйственных операций.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 25.09.2018 и постановление апелляционной инстанции от 28.12.2018, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что обжалуемые судебные акты вынесены с нарушением норм материального права и не соответствуют установленным фактическим обстоятельствам. Суды не учли, что предприниматель реализовал имеющуюся недвижимость ниже стоимости ее приобретения в 425 раз, что свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели и о согласованности действий по купле-продаже недвижимости. Суды не оценили взаимозависимость участников сделки. Установленные обстоятельства повлекли занижение доходов предпринимателя, подлежащих учету при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Необоснованны выводы судов о недопустимости выводов, изложенных в заключении эксперта от 07.06.2017, составленном в результате проведения оценочной экспертизы, назначенной в рамках налоговой проверки.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель считает судебные актв обжалуемой части законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Предприниматель и его представители в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по результатам которой составила акт от 07.03.2017 N 12 и вынесла решение от 22.06.2017 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде начисления 1 404 570 рублей налога, 495 720 рублей пеней и 280 914 рублей штрафа.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 04.10.2017 N 08-20/ 025066 решение инспекции от 22.06.2017 N 12 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует действующему законодательству, предприниматель обратился в суд.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, предприниматель являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с 20.02.2012 по 17.06.2013 с объектом налогообложения "доходы", с 28.06.2013 с объектом налогообложения "доходы - расходы".

Во 2 квартале 2013 года предприниматель на основании договора купли-продажи от 27.04.2013 продал Айвазавой З.В. за 300 тыс. рублей часть нежилых помещений, находящихся по адресу: Ставропольский край, г. Буденновск, микрорайон 7, дом 10, общей площадью 922 кв. м. Для определения рыночной стоимости продаваемого имущества предприниматель 26.12.2012 заключил договор N 858 с НП "Саморегулируемая организация "Национальная коллегия специалистов-оценщиков", в соответствии с которым ему предоставлен отчет о рыночной стоимости спорных объектов недвижимости в сумме 370 тыс. рублей. Оплата произведена Айвазовой З.В. наличными денежными средствами.

В ходе проверки инспекцией установила, что 15.05.2013 Айвазова З.В. продала приобретенное у предпринимателя имущество Вартанову В.Ю. за 320 тыс. рублей, который 01.09.2014 продал это же имущество Осипову Э.Г за 100 тыс. рублей. При этом все приобретатели сдавали имущество в аренду предпринимателю.

По мнению инспекции, указанные выше лица являются взаимозависимыми, поскольку состоят в родственных отношениях (Вартанов Э.Э., Вартанов В.Ю., Айвазов К.Б. (супруг Айвазовой З.В.) являются двоюродными братьями), следовательно, имеются признаки согласования действий, имеющие своей целью минимизацию налога, подлежащего уплате в бюджет при перепродаже имущества, и получения в связи с этим необоснованной выгоды.

В рамках проверки предприниматель предоставил копию договора от 07.05.2013 с ОАО "Сбербанк России" об открытии не возобновляемой кредитной линии - 12 млн рублей, где в качестве обеспечения по кредиту предоставлено имущество - нежилое помещение, общей площадью 598,8 кв. м номер на поэтажном плане 31, 43 - 50, 50а, 50б, 51 - 55 этаж 1, расположенное по адресу: г. Буденновск, микрорайон 7, дом 10. Оценочная стоимость - 25 029 840 рублей.

Инспекция указала, что согласно техническому паспорту здания, расположенного по адресу: г. Буденновск, микрорайон 7, дом 10, полученному от Буденновского филиала ГУП СК "Ставкрайимущество", проданное недвижимое имущество Айвазовой З.В. по договору купли продажи от 27.04.2013 и нежилое имущество, переданное в залог по договору ипотеки от 07.05.2013, являются идентичными, так как находятся по одному адресу, состоят из одинаковых компонентов, имеют одинаковое предназначение.

Проведенная инспекцией оценочная экспертиза (Ассоциация "Бюро независимых экспертиз "Дельта") от 07.06.2017 показала, что рыночная стоимость нежилых помещений, проданных по договору купли-продажи от 27.04.2013 - 23 410 тыс. рублей.

Таким образом, инспекция пришла к выводу о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения стоимости реализованного недвижимого имущества на 23 110 тыс. рублей.

Признавая указанный вывод инспекции необоснованным, судебные инстанции, руководствуясь статьями 421, 549 - 558 Гражданского кодекса Российской Федерации, постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/2007, правомерно указали, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, в полномочия инспекции входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий заключенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом. При этом нормы Гражданского кодекса Российской Федерации не регулируют вопрос о размере цены или ее соответствия рыночному уровню.

Суды также учли, что Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", начиная с 01.01.2012 часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", положения которого сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки), по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Кодекса).

Таким образом, в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении; налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий заключенных им сделок, а начисление налогоплательщику налогов исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным (определения Верховного суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327).

Кроме того, как правильно указали судебные инстанции, само по себе отличие примененной предпринимателем цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку ни налоговый, ни судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Если инспекция оспаривает соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.).

Данная правовая позиция содержится в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Кодекса, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Как правильно указали судебные инстанции, взаимозависимость с покупателем, и отличие примененной цены от рыночной, не могут служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, в отсутствие доказательств, порочащих деловую цель сделки, и свидетельствующих о том, что отраженная в налоговом учете операция не соответствует ее действительному экономическому смыслу.

Инспекция не представила суду бесспорных доказательств совершения предпринимателем с Айвазовой З.В. согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогового бремени и не установила возможность влияния отношений между Вартановым Э.Э. и Айвазовой З.В. на условия заключения договора купли-продажи недвижимости от 27.04.2013.

Напротив, из представленных в материалы дела протоколов допросов Айвазовой З.В., Вартанова В.Ю., Осипова Э.Г. следует, что указанные лица подтвердили приобретение недвижимого имущества и последующую его реализацию. Доходы от реализации отражены в налоговых декларациях, что инспекция не оспаривает. Айвазова З.В. в протоколе допроса от 08.12.2016 N 1823 также подтвердила факт приобретения имущества именно за цену, указанную в договоре. Осипов Э.Г. (конечный покупатель недвижимости) не является взаимозависимым с предпринимателем лицом.

Довод инспекции о мнимости сделки по продаже спорного объекта недвижимости был предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций и ему дана надлежащая правовая оценка. В частности, судами указано, что договор, реально исполненный сторонами в полном объеме, не может быть признан притворной и мнимой сделкой.

Судами учтена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, содержащаяся в Постановлении этого Суда от 24.02.2004 N 3-П и определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, в связи с чем судебный контроль не призван ее проверять. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды пришли к выводу о неправомерном характере решения инспекции в этой части.

Материалами дела установлено, что предприниматель заключил одну сделку по продаже недвижимого имущества. Вместе с тем, установив в ходе выездной налоговой проверки факт взаимозависимости, сославшись при этом на отклонение цены реализации спорного имущества от рыночной, инспекция, сделала вывод о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем применила подпункты 1 и 4 пункта 2 статьи 40 Кодекса, тогда как их применение возможно только в случае, когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20% отклоняющейся от обычной цены на такие же идентичные товары. При этом, проверять правильность применения налогоплательщиками цены по правилам статьи 40 Кодекса при заключении единственной сделки по продаже объекта недвижимости и сравнить ее с покупной ценой другого объекта иного лица инспекция не вправе.

Исходя из положений статьи 40 Кодекса, с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, закрепленных в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, определениях от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О, Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод, которые могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Таким образом, при определении рыночной цены реализации товара инспекция обязана была последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а потом к затратному методу.

В рассматриваемом же случае инспекция не приняла должных мер по установлению рыночной цены в указанном порядке, а положила в основу своих выводов информацию, полученную из заключения эксперта Ассоциации "Бюро независимых экспертиз "Дельта" от 07.06.2017.

Суды установили, что при определении рыночных цен объекта недвижимости оценщик основывался на цене предложения четырех объектов-аналогов по состоянию на май 2017 года, а не информацию о реально совершенных сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В отчете оценщиком для сравнения использованы цены предложения на объекты недвижимости, а не цены заключенных сделок, при этом данные о фактической цене реализации объектов недвижимости в отчете оценщика отсутствуют. Из содержания заключения эксперта следует, что эксперт не производил полный осмотр, как объекта оценки, так и объектов-аналогов, при том, что без осмотра помещений невозможно сопоставить объект оценки и подобрать ему объекты-аналоги; при наличии характеристики объекта оценки отсутствуют данные о состоянии объектов-аналогов; из заключения эксперта не усматривается, что объекты-аналоги имели также и подвальные помещения, оценщик определил рыночную цену ко всей общей площади объекта оценки без учета наличия торговых и складских помещений. Кроме того, из экспертного заключения от 07.06.2017 следует, что в качестве объекта оценки используется объект недвижимости с кадастровым номером 26:21:020322:0054:767:168:1003,1019-1028:А общей площадью 932,1 кв. м, на основании технического паспорта нежилого помещения по состоянию на июнь 2006 года, представленного Буденновским филиалом ГУП СК "Ставкрайимущество". Однако предприниматель реализовал 7 объектов недвижимости с иными кадастровыми номерами и меньшей площадью, что подтверждается представленными в материалы дела свидетельствами о регистрации прав на недвижимое имущество и планами объектов недвижимости от 31.07.2007 ФГУП "Ростехинвентаризация" по Ставропольскому краю Отделение "Кавказские Минеральные Воды". Также экспертиза, проведенная в рамках налогового контроля, проведена без учета потребительских свойств оцениваемых объектов недвижимости и без учета повреждений после пожара.

На основании изложенного является правомерным вывод судебных инстанций, что полученный инспекцией результат оценки, установленный в отчете об определении рыночной стоимости от 07.06.2017, не основан на объективных и достоверных сведениях и не отражает рыночную стоимость оцениваемого объекта, следовательно, оспаривание инспекцией цен реализации предпринимателем объектов недвижимости по договору купли-продажи от 24.04.2013 не основано на допустимых доказательствах.

Таким образом, по существу налоговым органом в ходе налоговой проверки не были собраны доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае сведения, касающиеся рыночной стоимости объектов недвижимости, лежали в основании вывода инспекции о неполной уплате сумм налога обществом, сделанного по результатам налоговой проверки, но в подтверждение этого вывода налоговым органом не представлены достоверные и допустимые доказательства. Аналогичная позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862.

В ходе рассмотрения настоящего дела суд, по ходатайству заявителя назначил экспертизу по определению рыночной стоимости спорных объектов недвижимого имущества, проведение которой поручено эксперту судебно-экспертной лаборатории автономной некоммерческой организации "Экспертно-консультационное бюро" Попенко Сергею Владимировичу. Однако экспертное заключение от 22.06.2018 судебно-экспертной лаборатории автономной некоммерческой организации "Экспертно-консультационное бюро" также не принято судом в качестве допустимого доказательства, так как при проведении судебной экспертизы допущены процессуальные нарушения, выразившиеся в привлечении к ее проведению второго эксперта Иванова И.В., в то время как экспертиза судом поручена только эксперту Попенко С.В. Поскольку комиссионная экспертиза по делу не назначалась, об уголовной ответственности Иванов И.В. не предупреждался, представленное заключение от 22.06.2018 признано судом противоречащим положениям Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

Кроме того, назначение судебной экспертизы в рассматриваемом случае направлено не на уточнение обстоятельств, послуживших основанием для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, а по существу призвано устранить недостатки налоговой проверки, что в силу указанных положений статей 8, 9, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не может быть признано допустимым. Аналогичная позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862.

Таким образом, доводы инспекции о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды не нашли своего надлежащего, достаточного документального подтверждения. Наличие виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности условий и критериев, приведенных в постановлении N 53, инспекцией не доказано.

Нормы материального права применены судом первой и апелляционной инстанций по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене судебных актов в обжалуемой инспекцией части, судом кассационной инстанции не выявлено.

Основания для переоценки выводов судов и установленных по делу фактических обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу статьи 286, части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Доводы заявителя кассационной жалобы выводов судов не опровергают, не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права, подлежат отклонению. Кроме того, они являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.

С учетом изложенного судебные акты в обжалуемой части подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 25.09.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2018 по делу N А63-21683/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.