Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 августа 2016 г. N Ф08-4653/16 по делу N А63-7922/2015 (ключевые темы: путевой лист - строительная техника - налоговая выгода - товарная накладная - имущественные права. Спор решен в пользу налогового органа)

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2016 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Воловик Л.Н., судей Посаженникова М.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ДМД" (ИНН 2634033715, ОГРН 1022601941801) - Копыстко Н.Л.(доверенность от 15.02.2016), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя - Марьева И.А. (доверенность от 11.01.2015) и Сидельникова Е.А. (доверенность от 11.01.2016), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 25.11.2015 (судья Костюков Д.Ю.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2016 (судьи Афанасьева Л.В., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-7922/2015, установил следующее.

ООО "ДМД" обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя о признании недействительным решения от 27.04.2015 N 12-08/3 в части начисления 14 127 436 рублей налога на прибыль, 19 505 881 рубля налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и штрафов (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 20.11.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 01.04.2016, суд удовлетворил заявленное обществом требование. Судебные акты мотивированы тем, что общество в обоснование применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов, применяемых при исчислении налога на прибыль, представило налоговому органу все необходимые и надлежаще оформленные документы по финансово-хозяйственным операциям общества с заявленными им контрагентами ООО "Мега-Строй-Альянс", ООО Альтана" и ООО "Ивенс" (далее - спорные контрагенты). Инспекция не представила доказательства, однозначно свидетельствующие о том, что хозяйственные операции по договорам заключенным обществом со спорными контрагентами носят нереальный характер, при этом отдельные обстоятельства установленные инспекцией в ходе проверки не могут являться достаточным правовым основанием для начисления обществу спорных сумм налогов, пеней и штрафов. Налогоплательщик при заключении договоров со спорными контрагентами проявил должную степень осторожности и осмотрительности.

В кассационной жалобе и дополнении к ней налоговый орган просит отменить обжалуемые судебные акты, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования. Податель кассационной жалобы полагает, что нормы права применены судебными инстанциями неверно, а выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам. Суды не дали должную оценку всем представленным в материалы дела доказательствам и доводам инспекции. Совокупность обстоятельств, установленная инспекцией в ходе проверки, свидетельствует об отсутствии реальности осуществления хозяйственных операций общества со спорными контрагентами. Деятельность общества направлена на получение необоснованной налоговой выгоды, путем создания формального документооборота по сделкам с заявленными им контрагентами, при этом, сведения, представленные налогоплательщиком, являются противоречивыми и недостоверными. Кроме того, общество не проявило должной степени осторожности и осмотрительности при выборе спорных контрагентов в качестве поставщиков и подрядчиков, не обосновало выбор ООО "Мега-Строй-Альянс", ООО Альтана" и ООО "Ивенс" в качестве контрагентов по сделкам и не проверило их деловую репутацию, платежеспособность, наличие у спорных контрагентов необходимых ресурсов для исполнения обязательств по заключенным с ними договорам.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения, полагая, что они приняты в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела. По мнению заявителя, при заключении сделок со спорными контрагентами общество действовало как добросовестный налогоплательщик, реальность совершения хозяйственных операций подтверждается фактическим наличием результатов произведенных работ в виде объектов, сданных заказчикам в срок и при надлежащем исполнении.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 18.07.2016 до 17 часов 10 минут 25.07.2016.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнения к ней и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период 2012 - 2013 годы, по результатам которой составила акт от 28.05.2015 N 12-20/31.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика, инспекция приняла решение от 27.04.2015 N 12-08/3, которым начислила обществу 33 633 317 рублей налогов (19 505 881 рубль НДС и 14 127 436 рублей налог на прибыль), 6 677 659 рублей 21 копейку пеней за несвоевременную уплату налогов и привлекла его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 7 406 532 рублей 30 копеек штрафа.

Решением от 30.06.2015 N 06-45/010757 УФНС России по Ставропольскому краю оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа в части начисления 14 127 436 рублей налога на прибыль, 19 505 881 рубля НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункты 4, 5 постановления N 53).

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 24.11.2005 N 452-О, 18.04.2006 N 87-О, 16.11.2006 N 467-О, 20.03.2007 N 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.).

Как следует из материалов дела, основанием для начисления налогоплательщику 14 127 436 рублей налога на прибыль, 19 505 881 рубля НДС, соответствующих пеней и штрафа послужив вывод инспекции об отсутствии реальности хозяйственных операций общества со спорными контрагентами по договорам субподряда, аренды строительной техники с экипажем и поставки товаров.

Судебные инстанции, при принятии обжалуемых судебных актов исходили из того, что документы по сделкам общества со спорными контрагентами оформлены надлежащим образом, содержат сведения о наименовании товара (услугах), количестве, цене. Хозяйственные операции с данными контрагентами отражены обществом в бухгалтерской и налоговой документации, расчеты со спорными контрагентами произведены в безналичном порядке, договоры исполнены в полном объеме, доказательства о наличии задолженности по оплате за оказанные услуги отсутствуют.

При оценке довода налогового органа о незаключенности договора аренды транспортного средства в связи с отсутствием точного и исчерпывающего описания передаваемого в аренду транспортного средства (тип, модель, характеристика, марка, идентификационный номер и иные сведения, содержащиеся в ПТС), суды, указав, что представленные в материалы дела документы (договоры, акты приема-передачи, товарные накладные и иные документы) содержат данные, позволяющие установить необходимые условия договора, а совершение действий по исполнению сделки свидетельствует о том, что стороны не имели разногласий относительно условий сделки, сделал вывод о том, что поскольку в ходе исполнения договора у сторон не возникли разногласия в отношении объекта аренды, договор признается заключенным, даже при условии, что передаваемое имущество не определено в договоре надлежащим образом. При этом судебные инстанции не указали, какие конкретно документы (договоры, акты приема-передачи, товарные накладные и иные документы) ими исследовались.

Не приняв довод инспекции о том, что акты приема-передачи строительной техники к договорам аренды транспортного средства с экипажем оформлены с нарушением требований закона о бухгалтерском учете, суды исходили из того, что указанные акты приема-передачи не использовались обществом при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, поскольку оправдательными документами, отражающими хозяйственные операции в соответствии с условиями договоров, служили акты приема-передачи услуг, так как именно услуги по аренде транспортных средств являлись предметом договоров и, соответственно, совершаемой хозяйственной операции, подлежащей отражению в регистрах бухгалтерского учета. При этом суды не указали, какие конкретно акты-приема передачи ими исследовались и имелись ли в этих актах приема-передачи недостатки, в том числе относительно указания индивидуальности передаваемой обществу строительной техники.

При оценке довода инспекции о том, что путевые листы на транспортные средства и строительные машины оформлены обществом с нарушением постановления Госкомстата России от 08.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин, механизмов, работ в автотранспорте", суд, не опровергнув довод инспекции ссылками на конкретные доказательства, указал, что выявленные инспекцией технические ошибки и нарушения в оформлении путевых листов могут нести негативные последствия лишь для лиц, которые их фактически оформляли (т. е. для арендодателя). Указание судебных инстанций, со ссылкой на представленные в материалы дела путевые листы (том 5, л. д. 150 - 244), о том, что путевые листы имеют обязательные реквизиты, является недостаточно обоснованным, поскольку в данном томе на листах дела 150 - 244 представлены документы (в том числе путевые листы) ООО УК "Техстройконтракт". Какое отношение документы указанной организации имеют к спорным контрагентам суды не указали.

Отклонив довод инспекции о том, что документами, представленными обществом в подтверждение хозяйственных операций по договорам подряда от 15.09.2012 N 14, по договорам купли-продажи от 15.07.2012 N 41 (ООО "Мега-Строй-Альянс"), договорам от 01.07.2013 N 54, 04.04.2013 N 21 (ООО "Альтана"), от 25.05.2012 N 33, 01.06.2012 N 35, 01.07.2012 N 36 и 38 (ООО "Ивенс"), не подтверждается выполнение работ (товаров, услуг) именно спорными контрагентами, в связи с отсутствием у них необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, суды указали, что отсутствие у контрагентов транспортных средств, недвижимого имущества, работников само по себе не свидетельствует о недействительности сделки, не влияет на налоговые последствия для заявителя.

Не приняв довод инспекции о непредставлении ООО "Ивенс" товарно-транспортных накладных, подтверждающих передвижение и доставку обществу товаров, суды указали, что общество приобретало товары, а не выступало заказчиком по договору поставки, тогда как товарно-транспортная накладная является документом, определяющим отношения по выполнению перевозки грузов; согласно условиям договоров поставки ООО "Ивенс" самостоятельно осуществляло доставку товаров и стоимость доставки включало в стоимость товаров, поэтому первичным учетным документом является товарная накладная ТОРГ-12. При этом суды не указали доказательства, на основании которых сделали такой вывод, в том числе в части представления обществу документов об оплате товаров и услуг по их доставке.

Не приняв довод налогового органа в части подписания документов ООО "Мега-Строй-Альянс" и ООО "Альтана" неустановленными (иными) лицами, суды исходили из того, что результаты исследования о подписании документов иными неуполномоченными лицами носят предположительный характер, для исследования не были представлены оригиналы документов. При этом вопрос о наличии у общества оригиналов документов и оснований, по которым они не представлялись для исследования, суды не указали.

Суды указали, что в обоснование применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль общество представило все необходимые и надлежаще оформленные документы: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты на оказание услуг по аренде строительной техники с экипажем, сменные рапорты, путевые листы, акт приемки выполненных работ от 30.09.2012 N 1 (КС-2), справку о стоимости выполненных работ и затрат от 30.09.2012 N 1 (КС-3), общий журнал работ.

Вместе с тем, в части взаимоотношений со спорными контрагентами, материалы дела содержат лишь акт приемки выполненных работ от 30.09.2012 N 1 (КС-2), справку о стоимости выполненных работ и затрат от 30.09.2012 N 1 (КС-3) и общий журнал работ по договору субподряда от 15.09.2012 N 14 на выполнение работ по объекту "Капитальный ремонт правого берега р. Кубань в районе г. Невинномысска".

Таким образом, вывод судебных инстанций о наличии реальных хозяйственных операций между обществом и спорными контрагентами и соответствии первичных и иных документов по спорным сделкам требованиям действующего законодательства и надлежащем их оформлении, основан на неполном установлении всех обстоятельств, имеющих существенное значение для принятия правильного решения по делу, суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства по делу и не оценили доказательства (в том числе в связи с их отсутствием в материалах дела), на которые сослались в судебных актах.

Сделав вывод о подтверждении обществом понесенных им затрат, суды не указали доказательства на основании которых сделали такой вывод, в материалах дела отсутствуют счета-фактуры и платежные документы. Суды не оценили довод инспекции о том, что расчеты со спорными контрагентами общество производило через один банк - ОАО банк "Пурпе", г. Москва; движение денежных средств по расчетным счетам общества и спорных контрагентов не подтверждает реальность хозяйственных операций общества с ООО "Мега-Строй-Альянс", ООО Альтана" и ООО "Ивенс", на основании представленных обществом договоров с указанными контрагентами.

Не приняв довод инспекции о выполнении работ в спорном периоде на объекте "Капитальный ремонт правого берега р. Кубань в районе г. Невинномысска" силами и средствами общества, суды не исследовали вопрос о том, учитывая представленные в деле (том 5) документы ООО "Техстройконтракт" (договоры аренды самоходной строительной техники с управлением и технической эксплуатацией и дополнительные соглашения к ним, акты сдачи - приемки услуг, справки для расчета за выполненные услуги, путевые листы), на каком объекте в спорном периоде выполнялись работы арендованной у названной организации строительной техникой с экипажем, а также на каком объекте в данное время выполняло работы непосредственно общество, используя собственные транспортные средства и соответствующий персонал.

Таким образом, довод налогового органа о наличии у налогоплательщика возможности выполнить строительные работы по объекту "Капитальный ремонт правого берега р. Кубань в районе г. Невинномысска" самостоятельно, с учетом наличия у него транспортных и трудовых ресурсов и заключенных договоров аренды транспортных средств с ООО "Техстройконтракт" подлежит дополнительному исследованию и оценке.

Оценивая деятельность общества относительно проявленной им степени осторожности и осмотрительности при выборе спорных контрагентов в качестве арендодателей, субподрядчика и поставщиков, суды исходили из того, что налогоплательщик, использовав имеющуюся информацию, содержащуюся в официальных источниках с учетом сведений о деятельности контрагентов, а также учредительных документах, проявил необходимую степень осторожности и осмотрительности при выборе спорных контрагентов.

Однако суды не учли, что учредительные документы контрагентов свидетельствуют лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц, и не характеризует организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию конкурентоспособного лица на рынке услуг (товаров, работ). Получение свидетельств и выписок из ЕГРЮЛ, иных документов регистрационного характера, не являются достаточными, поскольку не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств.

Суды не установили, что спорные контрагенты являлись фирмами, профессионально занимающимися предоставлением услуг по аренде транспортных средств с экипажем, в том числе имели обособленные подразделения в Ставропольском крае, квалифицированных работников и основные средства.

В пункте 6 постановления N 53 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Поскольку суды недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, как в отдельности, так и в их совокупности, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 25.11.2015 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2016 по делу N А63-7922/2015 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.