Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 апреля 2014 г. N Ф08-1216/14 по делу N А61-1644/2012 (ключевые темы: товарно-транспортная накладная - подакцизные товары - этиловый спирт - проверяемый период - торговля алкогольной продукцией)

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., в отсутствие в судебном заседании заявителя - закрытого акционерного общества "Дельта" (ИНН 1511010219, ОГРН 1021500943892) и заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Владикавказу, извещенных о времени и месте судебного заседания и заявившего ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в его отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Дельта" на решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия-Алания от 16.10.2013 (судья Базиева Н.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 (судьи Цигельников И.А., Афанасьева Л.В., Белов Д.А.) по делу N А61-1644/2012, установил следующее.

ЗАО "Дельта" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Владикавказу (далее - инспекция, налоговый орган) от 01.03.2012 N 10 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 16.10.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.12.2013, обществу отказано в удовлетворении требования.

Судебные акты мотивированы тем, что инспекция доказала, что общество не отразило в полном объеме произведенную и отгруженную алкогольную продукцию и соответственно не уплатило акцизы, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль).

В кассационной жалобе общество просит судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что суд не оценил представленные инспекцией копии товарно-транспортных накладных, справок к ним и удостоверения о качестве алкогольной продукции, которые не подписаны должностными лицами общества, оттиск печати на этих документах не принадлежит налогоплательщику. Почерковедческие исследования подписей на указанных документах, проведенные в рамках проверки сообщения о преступлении, не оценены судом. Копии документов, на основании которых инспекция начислила налоги и сборы, являются сфальсифицированными. В 2009 - 2010 годах общество не осуществляло реализацию алкогольной продукции. В единой государственной автоматизированной системе учета (далее - ЕГАИС) отсутствует информация о закупке обществом этилового спирта в проверяемый период, реализация продукции. Какие-либо отношения с контрагентами (ООО "Эльбрус-2007", ООО "Джимиэс", ООО "Триумф+") налогоплательщик не осуществлял, денежные средства от них не получал. Общество с 2009 года не функционирует, является банкротом. Правоохранительными органами установлен факт изготовления подложных документов от имени общества. Суд не дал оценку постановлениям об отказе в возбуждении уголовных дел. Налоговый орган неверно возложил на общество обязанность по восстановлению в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС. Подлинники истребованных судом документов в материалы дела не представлены. Суд первой инстанции необоснованно посчитал, что выводы по делу N А61-490/2012 имеют значение для настоящего дела.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на имущество, налога на землю, водного налога, транспортного налога за период с 01.01.2009 по 01.01.2010; НДС, акцизов и НДФЛ за период с 01.10.2009 по 01.10.2010.

По результатам проверки инспекция составила акт от 06.12.2011 N 100 и приняла решение от 01.03.2012 N 10, по которому общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания 1 061 960 рублей штрафа за неуплату акциза; 417 513 рублей - за неуплату НДС, 7614 рублей - за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет, 68 527 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, а также начислено 1 059 669 рублей 20 копеек пеней по акцизу, 397 888 рублей 82 копейки пеней по НДС, 6925 рублей 64 копейки пеней по налогу на прибыль в федеральный бюджет, 63 790 рублей 69 копеек пеней по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации. Решением инспекции также начислено 5 309 800 рублей недоимки по акцизу, 2 087 564 рубля НДС, 380 708 рублей налога на прибыль.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Северная Осетия-Алания решением от 06.04.2012 N 8 обжалуемое решение инспекции оставило без изменения.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Судебные инстанции установили, что общество не отразило в своем учете в полном объеме произведенную и отгруженную алкогольную продукцию в адрес контрагентов ООО "Эльбрус-2007", ООО "Джимиэс", ООО "Триумф+", ООО ДК "Дельта" и ООО "Триада", а также выручку от продажи потребительских товаров в размере 7 400 тыс. рублей, в том числе 1 128 813 рублей НДС. Кроме этого, не нашло отражение в бухгалтерской отчетности производство и реализация алкогольной продукции в общем объеме 32 577, 5дал. Установлено занижение налогооблагаемой базы и неуплата (неполная уплата) 380 708 рублей налога на прибыль за 2009 год.

Суд указал, что покупателями продукции налогоплательщика ООО "Джимиэс", ООО "Триада", ООО "Эльбрус-2007", ООО "Триумф+" в отношении приобретенной алкогольной продукции в налоговые органы представлены документы: копии ТТН и справок к ним раздела "А" и "Б", сертификаты, удостоверения о качестве продукции. Из представленных документов видно, что алкогольная продукция произведена обществом.

Из статьи 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) следует, что в целях подтверждения ее законного оборота налогоплательщик должен иметь в числе прочих сопроводительных документов справку, прилагаемую к ТТН.

Согласно пункту 3 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ форма справки, прилагаемой к ТТН, и порядок ее заполнения устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2005 N 864 утверждена форма справки к ТТН на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, а также Правила ее заполнения (далее - Правила).

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса налоговый орган вправе истребовать у контрагентов налогоплательщика необходимые документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.

Основанием для направления налоговым органом поручений об истребовании документов (информации) послужила необходимость получения раздела "А" и "Б" справки к ТТН, которая должна сопровождать груз алкогольной продукции от производителя до конечного получателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы, содержащие перечисленные в статье реквизиты, являются первичными бухгалтерскими документами. В соответствии с пунктом 4 данной статьи первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Судебные инстанции обоснованно отметили, что справка к ТТН на алкогольную продукцию является первичным бухгалтерским документом, подтверждающим легальность производства и оборота алкогольной продукции, а также содержащим сведения об объемах произведенной и реализованной продукции предприятием - производителем алкогольной продукции.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 Кодекса алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром.

Объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Поэтому по результатам выездной налоговой проверкой был начислен акциз на выявленную в ходе проведения контрольных мероприятий и неотраженную в учете реализованную обществом продукцию (водку) (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса).

Передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

Общество в силу статьи 179 Кодекса является плательщиком акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% (водка), в проверяемом периоде общество в соответствии со статьей 183 Кодекса от налогообложения не освобождалось, следовательно, при исчислении акциза на данный вид подакцизного товара применяются ставки на основании пункта 1 статьи 193 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 194 Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 Кодекса. Сумма акциза, подлежащая уплате, определялась по итогам каждого налогового периода, в соответствии со статьей 194 Кодекса, уменьшенная на налоговые вычеты (статья 200 Кодекса).

На основании пункта 2 статьи 195 Кодекса объект налогообложения акцизом у производителя алкогольной продукции возникает в момент отгрузки. При реализации (передаче) подакцизных товаров (в том числе и через посредников) датой их отгрузки (передачи) следует считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) или перевозчика (организацию связи) этих товаров.

Неотражение в бухгалтерском и налоговом учете производства и поставки продукции является нарушением требований, установленных статьями 271, 249 Кодекса.

В силу статьи 31 Кодекса налоговый орган вправе определить суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике или данных об иных налогоплательщиках, руководствуясь положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, что не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Общество является плательщиком НДС.

Судебные инстанции на основании статей 146, 166, 167, 171 и 173 Кодекса признали отгрузку алкогольной продукции (водки), по спорным ТТН, справкам к ТТН операцией по реализации алкогольной продукции, то есть объектом налогообложения по НДС.

Отгрузка по дополнительно установленным в ходе мероприятий налогового контроля ТТН признается реализацией (статья 39 Кодекса).

Налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения (статья 166 Кодекса).

Общество также является плательщиком налога на прибыль.

Судебные инстанции, ссылаясь на статьи 246 и 247 Кодекса, согласились с выводом инспекции о неправомерном занижении дохода от реализации продукции за 2009 год в размере 8 315 101 рубля. В связи с этим инспекция расчетным путем в соответствии с пунктом 7 статьи 31 Кодекса определила понесенные обществом расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства (ТТН, справки к ТТН, сертификаты, удостоверения о качестве с указанием номеров и дат розлива, наименования водки, организации-изготовителя, даты розлива, количества бутылок и их вместимость, количества транспортных мест, заверенные печатью общества и подписями должностных лиц общества), суд посчитал представленные инспекцией доказательства сокрытия налогоплательщиком объектов налогообложения соответствующими требованиям статей 89, 93.1 Кодекса и подтверждающими занижение обществом налогооблагаемой базы в проверяемом периоде.

Однако, доводы общества о недействительности полученных документов и об отсутствии подлинных документов надлежащей оценки не получили.

Между тем, сведения, полученные налоговым органом из полученных в ходе встречных мероприятий налогового контроля (копии товарно-транспортных накладных, справок к товарно-транспортным накладным, удостоверений о качестве алкогольной продукции), признанные судом как подтверждающие производство и реализацию алкогольной продукции, при отрицании обществом факта их изготовления и подписания в установленном статьями частью 6 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не заверены.

В силу статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела (часть 1).

В числе допустимых доказательств в части 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указаны письменные доказательства. При этом не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (часть 3).

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, с учетом относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.

Частью 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса также установлено, что доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. При этом арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств (часть 6).

При таких обстоятельства выводы судебных инстанций, признавших направленные покупателями продукции общества по почте и заверенные инспекцией светокопии документом надлежащими доказательствами, основаны на неполном исследовании доводов налогоплательщика и без учета частей 8 и 9 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отвергая доводы налогоплательщика об отсутствии факта производства и реализации спорной алкогольной продукции, изготовления и подписания соответствующих документов, свидетельствующих о легальности ее оборота, судебные инстанции неполно проверили его аргументы о необоснованном отклонении в ходе налоговой проверки ходатайства о проведении соответствующих экспертиз с целью установления подлинности представленных контрагентами налогоплательщика, входящими в одну группу хозяйствующих субъектов, документов, учиненных на них подписей и печатей.

Посчитав обоснованным заявленное обществом в ходе судебного разбирательства ходатайство об истребовании подлинных документов у покупателей продукции с целью организации и проведения соответствующей экспертизы в рамках производства по арбитражному делу, и направив соответствующие судебные поручения, суд первой инстанции в нарушение положений статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предпринял достаточные и необходимые меры для их получения у обладающих этими документами лиц или к привлечению их к ответственности в установленном порядке. Таким образом, ходатайство о необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у инспекции предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами суд разрешил неполно.

Не получили надлежащей оценки и доводы общества об установлении следственными органами факта изготовления полученных инспекцией от контрагентов документов о реализации им алкогольной продукции документов с признаками подделки (подписи, учиненные от имени руководителя Караева М.Т., учинены не этим лицом, а оттиски печатей общества визуально отличаются от подлинной печати налогоплательщика). В ходе процессуальной проверки не установлен факт реализации налогоплательщиком алкогольной продукции без уплаты налогов, реализация от его имени продукции могла быть осуществлена лицами, изготовившими подложные документы - счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, удостоверения о качестве алкогольной продукции, справки ТТН разделы "А" и "Б".

Суд не оценил и не опроверг имеющееся в материалах дела заключение специалиста ЭКЦ МВД России по Республике Северная Осетия - Алания от 28.11.2012, которым установлено, что изображения подписи в графах к справкам к ТТН выполнены не Караевым М.Т., а другим лицом.

Не получил должной оценки и довод налогоплательщика о наличии возможности получения документов, подтверждающих законность оборота выпущенной им продукции, у покупателя ООО "Триада", которому он поставлял выпускаемую им продукцию с приложением соответствующих документов, однако последний ее возвратил по мотиву несоответствия качеству.

Таким образом, отвергая аргументы общества о построении всех выводов инспекции на основе поддельных документов, сведения в которых не соответствуют действительности, суд не привел мотивы, по которым он признал недостоверными сведения, полученные в ходе процессуальной доследственной проверки.

Изложенное позволяет сделать вывод о принятии судом первой инстанции решения по неисследованным и неполным материалам дела с нарушением положений процессуального законодательства, что могло привести к принятию неправильного судебного акта.

Названные нарушения не устранены и судом апелляционной инстанции.

Кроме того, признавая обоснованным вывод инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС в размере 1 006 200 рублей по хозяйственной операции, связанной с приобретением и последующим списанием и уничтожением 4 300 тыс. штук федеральных специальных марок, судебные инстанции не учли, что пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров, не участвующих операциях по реализации к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относится.

Согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, вывод суда о возложении на налогоплательщиков обязанности по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренной в рассматриваемом случае Кодексом, и применимых к установленным по делу обстоятельствам нормах права основан на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств.

Суд первой инстанции в нарушение положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части восстановления к уплате сумм НДС, предъявленного ранее к вычету в связи с приобретением федеральных специальных марок, не указал вывод и мотивы, по которым он отклонил его доводы о незаконности решения инспекции в этой части.

Апелляционная инстанция, формально описав в судебном акте обстоятельства начисления налоговым органом НДС за 3 квартал 2009 года, правовую оценку действиям инспекции в этой части не дала, мотивы, по которым отвергла аргументы налогоплательщика по данной хозяйственной операции, не указала.

Мотивы, по которым отклонены доводы общества об уничтожении федеральных специальных марок в установленном законом порядке, в том числе в присутствии представителя налогового органа, а также отсутствии необходимости в использовании марок в хозяйственной деятельности в связи с приостановлением в спорные налоговые периоды деятельности по производству алкогольной продукции, повлекшем в итоге введение в отношении налогоплательщика процедур несостоятельности (банкротства), в судебном акте также отсутствуют.

Поскольку определение налоговых обязательств налогоплательщика по НДС по этой хозяйственной операции невозможно без рассмотрения вопроса о законности начисления сумм НДС, акцизов и налога на прибыль по операции по факту сокрытия объекта налогообложения (производство и реализация неучтенной алкогольной продукции), а обжалуемые судебные акты в этой части не соответствуют предъявляемым статьями 71, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиям, судебные акты подлежат отмене как основанные на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Северная Осетия-Алания от 16.10.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 по делу N А61-1644/2012 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Северная Осетия - Алания.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.