Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2012 г. N Ф08-7656/12 по делу N А32-4042/2011 (ключевые темы: уточненная налоговая декларация - счет-фактура - налоговые проверки - ЕСН - протокол допроса)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2012 г. N Ф08-7656/12 по делу N А32-4042/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Тикевича Юрия Семёновича (ОГРН 311233901900026, ИНН 233900123284) - Крисько Л.Н. (доверенность от 09.12.2010), в отсутствие в судебном заседании конкурсного управляющего индивидуального предпринимателя Тикевича Юрия Семёновича - Сердюка Дмитрия Юрьевича, извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление N 26063 0, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Курганинскому району Краснодарского края - Пронько Ю.В. (доверенность от 20.12.2012), Кучерявенко С.М. (доверенность от 20.12.2012), рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тикевича Юрия Семёновича на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2012 по делу N А32-4042/2011 (судьи Стрекачёв А.Н., Винокур И.Г., Сулименко Н.В.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Тикевич Юрий Семенович (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курганинскому району Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.07.2010 N 11-08-17 в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде взыскания 152 055 рублей 20 копеек штрафа, неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) в виде взыскания 55 683 рублей штрафа, неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде взыскания 335 743 рублей штрафа, за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, в виде взыскания 200 рублей штрафа; начисления соответствующих пеней по НДС, 63 558 рублей 63 копеек пеней по ЕСН, 185 882 рублей 65 копеек пеней по НДФЛ; предложения уплатить 760 276 рублей НДС (по сделкам с ООО "Агро-Союз", индивидуальным предпринимателем Скороходовым В.К., сделок по дизельному топливу); предложения уплатить 278 412 рублей ЕСН, 1 678 714 рублей НДФЛ, а также о взыскании с инспекции судебных расходов в размере 200 рублей (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 22.06.2012 (судья Лесных А.В.) удовлетворено ходатайство заявителя об уменьшении суммы заявленных требований, в части отказа от заявленных требований производство по делу прекращено. Решение налогового органа от 21.07.2010 N 11-08-17 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в обжалуемой части.

Судебный акт мотивирован тем, что инспекция не доказала неправомерность заявленных налоговых вычетов по операциям с контрагентом ООО "Агро-Союз". Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) не обязывает налогоплательщика контролировать действия юридического лица, реализовавшего ему товар. Действующее законодательство не предоставляет участникам сделок полномочий по проверке хозяйственной деятельности друг друга. Представленное объяснение Ершовой Н.И. не отвечает требованиям допустимости доказательств, поскольку данное лицо не предупреждались об уголовной ответственности за дачу ложных показаний либо отказ от дачи показаний. По данному эпизоду имеет место использование документов, которые были получены вне рамок налоговой проверки. Суд не принял во внимание как противоречащие Конституции Российской Федерации показания предпринимателя, вызванного в налоговый орган для дачи свидетельских показаний по делу об обстоятельствах совершения вмененных ему налоговых правонарушений. Инспекция неправомерно не приняла во внимание данные уточненной налоговой декларации, поданной предпринимателем до принятия оспариваемого решения (по сделке с индивидуальным предпринимателем Скороходовым В.К.). Дизельное топливо поставлено на учет, оплачено, предъявлена счет-фактура, договор на приобретение, операция отражена в бухгалтерском учете, в связи с чем отказ в получении налогового вычета НДС по данной хозяйственной операции не обоснован. Начисляя НДФЛ и ЕСН, налоговый орган не представил обоснование формирования у налогоплательщика налоговой базы по данным налогам за проверяемый период. Доводы о включении в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации этих товаров, суд признал необоснованными.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.10.2012 решение суда от 22.06.2012 отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 21.07.2010 N 11-08-17 о начислении 745 525 рублей НДС, 52 118 рублей НДФЛ, 26 527 рублей ЕСН, соответствующих пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Кодекса. В указанной части суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований предпринимателя. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован тем, что указанная в документах ООО "Агро-Союз" сельскохозяйственная продукция реально предпринимателю не поставлялась. Доказательства реальности арендных отношений с взаимозависимым лицом ООО "АгрогарантТ" предприниматель в материалы дела не представил. Выявленные инспекцией в ходе проверки факты свидетельствуют о фиктивности представленных предпринимателем документов. С учетом установленных по делу фактических обстоятельств измененные учетные документы и уточненная налоговая декларация за первый квартал 2009 года не принята во внимание налоговым органом при принятии оспариваемого решения обоснованно. По сделкам предпринимателя с ООО "Югнефтепродукт" (поставка дизельного топлива) суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции о соблюдении предпринимателем условий для применения вычетов НДС. Предприниматель необоснованно отнес в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и ЕСН затраты, произведенные в пользу ООО "Агро-Союз" по причине отсутствия реальности хозяйственных операций. Суд апелляционной инстанции отклонил довод налогового органа о том, что условием отнесения расходов в состав профессиональных налоговых вычетов является факт получения предпринимателем дохода от реализации продукции в этом же налоговом периоде. Апелляционная инстанция указала, что наличие переплаты не имеет правового значения для решения вопроса о законности оспариваемого решения инспекции. Предприниматель незаконно привлечен к ответственности по статье 126 Кодекса. Основания для применения пункта 14 статьи 101 Кодекса отсутствуют.

В кассационной жалобе предприниматель просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе.

Заявитель жалобы ссылается на ошибочность вывода суда первой инстанции об отсутствии у предпринимателя права на налоговые вычеты по сделкам с ООО "Агро-Союз" и индивидуальным предпринимателем Скороходовым В.К., представленные инспекцией доказательства добыты с нарушением норм федерального закона. Налоговый орган необоснованно не принял данные налогоплательщика, отраженные в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2007 года по сделке с индивидуальным предпринимателем Скороходовым В.К.

Конкурсный управляющий индивидуального предпринимателя Тикевича Юрия Семёновича - Сердюк Дмитрий Юрьевич отзыв на жалобу не представил.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу заявителя - без удовлетворения.

В судебном заседании налоговый орган заявил устное ходатайство об оставлении кассационной жалобы без рассмотрения в связи с отсутствием у индивидуального предпринимателя права на обжалование судебного акта по мотиву назначения его конкурсным управляющим Сердюка Дмитрия Юрьевича решением Арбитражного суда Краснодарского края от 31.07.2012 по делу N А32-30555/11-14/565Б, о чем представил соответствующую копию решения суда.

Суд кассационной инстанции считает ходатайство подлежащим отклонению как в силу необходимости соблюдения всего объема прав и обязанностей лица, заявившего требование по настоящему делу и инициировавшего вопрос о его рассмотрении в период наличия у него статуса в качестве субъекта предпринимательской деятельности, так и вследствие того, что обжалуемым постановлением затрагиваются его права и обязанности. На права и обязанности конкурсных кредиторов, не принимавших участие в настоящем деле, рассматриваемый спор в сторону ухудшения их положения также не влияет.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 10 час. 30 мин. 24.12.2012 до 16 час. 45 мин. 25.12.2012.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборов, правильности и полноты исчисления, своевременности уплаты, удержания и перечисления НДС (за период с 01.01.2007 по 31.12.2009), НДФЛ (с 01.01.2007 по 31.12.2008), ЕСН (с 01.01.2007 по 31.12.2010), фиксированных платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации (страховая и накопительная часть) (с 01.01.2007 по 31.12.2008). Проверка проведена в связи с прекращением деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 07.06.2010 N 11-07-17 и принял решение от 21.07.2010 N 11-08-17 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по статьям 122, 126 Кодекса в виде взыскания штрафов в размере 671 892 рублей, об уплате 3 358 456 рублей налогов и 361 230 рублей 55 копеек пеней. Общая сумма начислений составила 4 391 578 рублей 55 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 28.01.2011 N 20-14-51 решение налогового органа N 11-08-17 от 21.07.2010 изменено путем отмены в части пункта 1.1 о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания 128 795 рублей штрафа и пункта 3.1.1 о неполной уплате 643 973 рублей НДС.

Предприниматель, не согласившись с решением инспекции от 21.07.2010 N 11-08-17, обжаловал его в порядке статей 137, 138 Кодекса в арбитражный суд.

Согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Из кассационной жалобы предпринимателя усматривается, что постановление суда апелляционной инстанции не обжалуется в части выводов о соблюдении положений главы 21 Кодекса при заявлении вычетов НДС в связи с поставкой дизельного топлива ООО "Югнефтепродукт"; о привлечении к ответственности по статье 126 Кодекса по причине отсутствия у налогоплательщика запрошенных документов; об обоснованности профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и ЕСН, не принятых инспекцией по мотиву получения предпринимателем дохода от реализации продукции в этом же налоговом периоде и несоблюдения тем самым условия, позволяющего отнести расходы в состав профессиональных налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемого постановления от 26.10.2012 в части выводов о неправомерном заявлении вычетов НДС, профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и ЕСН по сделкам с ООО "Агро-Союз", непринятии уточненной налоговой декларации НДС по эпизоду начисления налога по сделкам с индивидуальным предпринимателем Скороходовым В.К., нарушениях инспекцией правил добычи и закрепления доказательств.

При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался общими правилами, установленными положениями статей 166, 169, 171, 172 налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, к числу которых в том числе относят суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, после принятия их на учет, при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении ЕСН также производится в порядке, установленном главой 25 Кодекса, с учетом особенностей исчисления названных налогов (пункт 3 статьи 237 Кодекса).

В соответствии со статьей 235 Кодекса организации, производящие выплаты физическим лицам признаются плательщиками ЕСН. Объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (статья 236 Кодекса).

В статье 252 Кодекса определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, будет доказано что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа. Правомерность применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов по НДФЛ и ЕСН должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и включение затрат в состав расходов по НДФЛ и ЕСН, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, уменьшении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН на расходы, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты и расходы хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Из оспариваемого решения налогового органа видно, что основанием для отказа в принятии расходов по отношениям с ООО "Агро-Союз" послужили результаты встречной проверки поставщика, которой установлено его отсутствие по юридическому адресу, рабочего персонала, транспортных средств для перевозки сельскохозяйственной продукции, основных средств, производственных мощностей, в том числе складских помещений для хранения товара, зарегистрированного в налоговом органе кассового аппарата; непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, закрытие расчетного счета 08.06.2007.

Исследовав документы первичного и бухгалтерского учета (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, книги покупок, чеки ККТ и квитанции к приходно-кассовым ордерам, сертификат соответствия, разрешение на применение знака соответствия системы сертификации, декларацию о соответствии требованиям, протокол испытаний, приходные ордера N М-4, декларации по налогам за спорный период), суд первой инстанции сделал вывод о соблюдении предпринимателем положений статей 169, 171 Кодекса для применения налоговых вычетов НДС и о правомерности заявления им расходов по НДФЛ и ЕСН по правилам статей 221, 237, 252 Кодекса.

Из пояснений Ершовой Н.И., являющейся руководителем ООО "Агро-Союз", она в 2004 году за денежное вознаграждение предоставила свои паспортные данные для регистрации юридического лица. Ершова Н.И. отрицает какое-либо отношение к деятельности ООО "Агро-Союз", подписание первичных, бухгалтерских и налоговых документов от имени данной организации (приложение 3, л. д. 13).

Суд первой инстанции показания Ершовой Н.И. и Тикевич Ю.С. посчитал добытыми с нарушением норм федерального закона, указав, что они получены за пределами налоговой проверки и с нарушением закона - в рамках истребования документов в соответствии со статьей 93.1 Кодекса при проведении налоговой проверки в отношении другого налогоплательщика - Скороходова И.К.

Согласно пункту 1 статьи 93.1 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Исходя из анализа данной нормы, суд первой инстанции сделал вывод о том, что мероприятия налогового контроля, в том числе, такие как истребование необходимых для проверки документов у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, могут осуществляться только в рамках налоговой проверки в отношении данного налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, признав данный вывод необоснованным, исходил из того, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора суд исследует в том числе доказательства всех участвующих в деле лиц по правилам статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценивает их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса. Указанный документ принят судом апелляционной инстанции во внимание наряду с иными доказательствами в подтверждение реальности хозяйственных отношений предпринимателя с его поставщиком.

Суд апелляционной инстанции также посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что только протоколы опросов свидетеля, полученные инспекцией в установленном статьями 90, 99 Кодекса порядке, являются надлежащим доказательством по делу о налоговом правонарушении, а полученные органами внутренних дел вне рамок налоговых проверок объяснения не являются доказательством по делу о налоговом правонарушении, поскольку не предусмотрены нормами Кодекса и оформляются без предупреждения об уголовной ответственности за заведомо ложный донос.

Пунктом 3 статьи 82 Кодекса предусмотрено, что налоговые органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Следовательно, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Таким образом, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы могут использоваться инспекцией в качестве доказательств по делу.

Учитывая, что предусмотренный главой 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации "Доказательства и доказывание" перечень видов доказательств не является исчерпывающим, и согласно части 1 статьи 89 данного Кодекса иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, налогоплательщик о фальсификации доказательств в порядке статьи 161 данного Кодекса не заявлял, судебная коллегия посчитала необходимым оценить указанные показания в числе других имеющихся в материалах дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

При этом ссылка на то, что руководитель отрицает какое-либо отношение к деятельности указанного поставщика, имеет значение не в рамках документального подтверждения конкретных хозяйственных операций, а связи с совокупной оценкой деятельности поставщика предпринимателя как недобросовестного юридического лица.

В соответствии с показаниями предпринимателя, полученными в ходе допроса инспекцией, у него в проверяемом периоде отсутствовали места хранения зерна, в том числе арендованные помещения, лицевые счета на элеваторах и ХПП; автомобиль "КАМАЗ" в предпринимательской деятельности не использовался, путевые листы и товарно-транспортные накладные в связи с тем, что какие-либо грузы он не перевозил (приложение N 3, л. д. 15 - 17).

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции счел, что протокол от 05.05.2010 не может служить документальным подтверждением отсутствия площади для хранения, поскольку налогоплательщик работал не с зерном, а с семенами подсолнечника. Протокол допроса свидетеля составлен с нарушением действующего законодательства. Налогоплательщик является проверяемым лицом, в то время как допрошен он был в качестве свидетеля. Налоговое законодательство не предусматривает возможности вызова в качестве свидетеля самого проверяемого налогоплательщика. Получение показаний от налогоплательщика противоречит статье 51 Конституции Российской Федерации, закрепляющей положение о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого.

Согласно статье 90 Кодекса в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Пунктом 2 названной нормы определены лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля (лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности, адвокат, аудитор).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (пункт 5 статьи 90 Кодекса).

При оформлении показаний Тикевича Ю. С. протоколом допроса от 05.05.2010 ему не разъяснены права, предусмотренные законодательством (в том числе право на отказ от дачи показаний в отношении самого себя), что является нарушением пункта 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации, пункта 3 статьи 90 Кодекса. При этом в судебном заседании сам предприниматель не подтвердил сведения, изложенные в протоколе допроса.

Указание статьи 90 Кодекса в протоколе допроса не может быть расценено в качестве разъяснения предпринимателю всех прав, предусмотренных законодательством. Кроме того, в названной статье отсутствует перечисление прав свидетеля по делу о налоговом правонарушении и содержится только указание на возможность отказа свидетеля от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Отсутствие в пункте 3 статьи 90 Кодекса конкретных законов, позволяющих свидетелю отказаться от дачи показаний, не освобождает налоговый орган об обязанности разъяснять свидетелю его право на такой отказ в силу наличия оснований, предусмотренных законодательством.

Суд апелляционной инстанции, признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что протокол допроса Тикевича Ю.С. является ненадлежащим доказательством в связи с отсутствием разъяснений положений статьи 51 Конституции Российской Федерации, исходил из того, что нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 Кодекса, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, разъяснять положения статьи 51 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 Кодекса, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине непредупреждения свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции Российской Федерации, знание норм которой презюмируется.

Отсутствие отметки о разъяснении свидетелям положений статьи 51 Конституции Российской Федерации само по себе не может являться основанием для принятия решения о недопустимости протокола допроса в качестве доказательств по делу.

Объяснение свидетеля от 05.05.2010 получено инспекцией в рамках полномочий, предоставленных действующим налоговым законодательством и является допустимым доказательством по делу.

Суд апелляционной инстанции принял во внимание имеющееся в материалах дела обвинительное заключение и приговор Курганинского районного суда Краснодарского края от 18.03.2010, в которых указано, что Павловский В.Ф., реализовывавший в адрес предпринимателя продукцию, купил бухгалтерские документы (счета-фактуры, товарные накладные, чеки к приходно-кассовым ордерам) в подтверждение приобретения сельскохозяйственной продукции у ООО "Агро-Союз".

Постановляя вывод об отсутствии реальных хозяйственных операций ООО "Агро-Союз" с налогоплательщиком, суд апелляционной инстанции исходил из совокупности имеющихся в материалах дела доказательств, свидетельствующих о том, что указанный поставщик хозяйственную деятельность не ведет, предоставляет за плату недобросовестным налогоплательщикам документы для получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции учел также, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие оплату предпринимателем поставленной продукции, в том числе доказательства снятия с расчетного счета денежных средств. Согласно квитанциям к приходному кассовому ордеру предприниматель вносил денежные средства в кассу ООО "Агро-Союз" по месту нахождения данного общества, т.е. в г. Элисте. Однако доказательств того, что предприниматель или уполномоченное им лицо приезжали в г. Элисту для передачи денежных средств, не представлены. Отсутствие каких-либо пояснений в части обстоятельств расчетов по сделкам с учетом отсутствия регистрации в налоговом органе кассового аппарата поставщика расценены судебной коллегией как доказательства нереальности спорных хозяйственных операций.

Доказательства перевозки товара из г. Элисты, товарно-транспортные накладные в материалах дела также отсутствуют. Из представленных предпринимателем документов, по мнению апелляционной инстанции, не представляется возможным установить, каким транспортом и какой именно доставлялся груз, где осуществлялась его отгрузка, что не позволяет сделать вывод о реальном движении товара.

Суд апелляционной инстанции указал, что довод предпринимателя о самовывозе товаров, поддержанный судом первой инстанции, не подтверждается материалами дела и противоречит данным им самим показаниям предпринимателя. Довод налогоплательщика о транзитном характере части сделок суд апелляционной инстанции оценил критически, сославшись, что налогоплательщик не указал, какая именно часть сделок носила транзитный характер, не представил каких-либо подтверждающие этот довод доказательства (например, договор с конечным покупателем продукции, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, путевые листы, счета-фактуры на реализацию товара, платежные документы и т. п.).

Судебная коллегия также отметила, что в подтверждение реальности приобретения товара предприниматель представил в материалы дела копию договора аренды складских помещений от 19.02.2007, заключенного с взаимозависимым предприятием ООО "АгрогарантТ". Подлинник договора не представлен со ссылкой на возможное изъятие его правоохранительными органами или утрату. Налогоплательщик представил также письмо генерального директора ООО "АгрогарантТ" Асанова Р.Х. от 12.12.2011, которым подтверждается заключение договора аренды. При этом директор пояснил, что по техническому паспорту здание называется маслоцех, но помещение сдавалось в аренду как склад, поскольку все агрегаты демонтированы, а помещение для хранения сельскохозяйственной продукции освобождено (т. 2, л. д. 55).

Суд первой инстанции принял во внимание указанные документы в качестве доказательств реальности сделки с ООО "Агро-Союз".

Суд апелляционной инстанции, постановляя иной вывод, исходил в том числе из отсутствия доказательств поставки на склад ООО "АгрогарантТ" продукции, приобретенной у ООО "Агро-Союз", отметил при этом, что объясняя причину отсутствия подлинника договора аренды, налогоплательщик не представил доказательства изъятия указанного документа правоохранительными органами, равно как и доказательства, подтверждающие утрату документа (выдача дубликата).

Совокупность указанных обстоятельств с другими доказательствами апелляционная инстанция послужила основанием для постановки вывода о том, что непредставление подлинного экземпляра договора аренды при наличии реальной возможности это сделать (предприниматель и ООО "АгрогарантТ" - взаимозависимые лица) при установленных фактических обстоятельствах по делу имело целью исключить возможность проведения экспертизы с целью установления даты изготовления договора, поскольку инспекцией в суде первой инстанции заявляла ходатайство о предоставлении оригинала договора аренды с целью производства такой экспертизы (т. 2, л. д. 5).

В материалах дела отсутствуют также доказательства оплаты по договору аренды склада, в том числе доказательства оплаты электроэнергии и осуществления текущего и капитального ремонтов. Письмо генерального директора ООО "АгрогарантТ" от 12.12.2011 суд апелляционной инстанции не принял во внимание, критически оценив его.

Суд первой инстанции сослался на наличие доказательств дальнейшей реализации товара, приобретенного предпринимателем у ООО "Агро-Союз" (книги продаж, счета-фактуры, товарные накладные, договоры купли-продажи, банковские платежные поручения на оплату поставленного товара, налоговые декларации).

Апелляционная инстанция указанные доказательства оценила критически в совокупности с фактом наличия у предпринимателя иных (помимо ООО "Агро-Союз") поставщиков сельскохозяйственной продукции, отсутствия доказательств соответствия приобщенного к материалам дела сертификат соответствия на семена подсолнечника урожая 2008 года к спорной сделке.

Расшифровка движения подсолнечника также не подтверждает реальность поставки товара ООО "Агро-Союз" в силу отсутствия документов первичного учета (приложение N 4, л. д. 1 - 2).

Из пояснений предпринимателя также следует, что в расшифровку движения товара включен только товар, отгруженный на склад; товар, реализованный транзитом, в расшифровке не указан. Ведомость движения товара, учитывающую объем всей приобретенной и реализованной продукции, в материалах дела отсутствует.

Представленная в материалы дела первичная документация по реализации приобретенной сельхозпродукции, по мнению судебной коллегии, также не может служить доказательством реальности операций с ООО "Агро-Союз", поскольку подтверждает реализацию не только подсолнечника, но и пшеницы, ячменя, сои. Кроме того, в спорные периоды предприниматель закупал подсолнечник у других поставщиков.

Исходя из совокупности всех обстоятельств дела, оценив договор, счета-фактуры, товарные накладные по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции сделал вывод об отсутствии факта поставки товара, наличии документооборота, созданного исключительно для получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Такие обстоятельства как отрицание подписание счетов-фактур руководителем контрагента, отсутствие доказательств оплаты товара, отсутствие у поставщика кадрового состава и основных средств, необходимых для выполнения договорных условий сами по себе (каждое в отдельности) не являются свидетельством недобросовестности налогоплательщика и не могут служить основанием для отказа в принятии вычетов НДС, НДФЛ и ЕСН. Однако перечисленные обстоятельства в их совокупности и в совокупности с другими обстоятельствами данного дела свидетельствует об отсутствии реальности хозяйственных операций предпринимателя с ООО "Агро-Союз". В данном случае основанием для отказа в принятии затрат послужило не нарушение контрагентом налогового законодательства (непредставление отчетности, отсутствие по юридическому адресу и т. д.), а вывод о формальном создании документооборота, не соответствующего действительности.

То обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и осуществление финансово-хозяйственной деятельности с предпринимателем, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.

При установлении этого обстоятельства в применении налогового вычета может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2010 по делу N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Из материалов дела следует, что предприниматель не привел доводы в обоснование выбора ООО "Агро-Союз" в качестве поставщика с условий делового оборота, в силу которых при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация, наличие разрешений, лицензий и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у поставщика необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Вывод апелляционной инстанции о том, что первичные документы, представленные предпринимателем в подтверждение вычетов и расходов, содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции с учетом изложенных обстоятельств основан на правильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам по делу, соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам.

Из решения инспекции видно, что основанием для начисления предпринимателю 466 919 рублей НДС послужил вывод о завышении налоговых вычетов в налоговой декларации за первый квартал 2009 года, в которой к возмещению заявлено 933 819 рублей налога, при наличии счетов-фактур, книги покупок, содержащих сведения об уплаченном поставщикам налоге в размере 466 919 рублей.

Суд установил, что 08.07.2010 налогоплательщик подал в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за первый квартал 2009 года, в которой отражен вычет по НДС в сумме 466 909 рублей. Вместо указанной в первичной декларации суммы реализации 9 423 400 рублей предприниматель указал реализацию в сумме 4 993 589 рублей, пояснив, что внесение уточнений вызвано корректировкой цены по двум сделкам от 06.03.2009 и от 16.03.2009 по продаже товара Скороходову В.К. и составлением дополнительных соглашений к договорам поставки об уменьшении продажной цены в связи с поставкой некачественного товара.

Суд первой инстанции посчитал, что налоговый орган должен был учесть уточненную налоговую декларацию, поданную до принятия оспариваемого решения.

Признавая ошибочным указанный вывод, апелляционная инстанция правомерно исходила из того, что представленные предпринимателем и положенные в основу уточнений в декларации за первый квартал 2009 года документы первичного бухгалтерского учета исследовались инспекцией и им в решении от 21.07.2010 давалась надлежащая оценка.

Согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Кодекс не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Суд апелляционной инстанции установил, что уменьшение предпринимателем выручки от реализации продукции с 9 423 400 рублей до 4 993 589 рублей (после получения акта проверки от 07.06.2010) опровергается материалами выездной налоговой проверки, книгой продаж за первый квартал 2009 года, счетами-фактурами, выставленными предпринимателем в первом квартале 2009 года, книгой учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя Скороходова В.К. за 2009 год.

Суд первой инстанции не учел, что представленные после составления акта налоговой проверки дополнительные соглашения от 12.03.2009 и от 23.03.2009 (с уточненной ценой товара до 30 копеек за 1 кг) к договорам поставки от 06.03.2009 и от 16.03.2009, заключенным между предпринимателем и Скороходовым В.К., противоречат составленному ими 30.06.2009 акту сверки взаимных расчетов, из которого следует, что Скороходов В.К. имеет задолженность перед предпринимателем по счетам-фактурам, в которых цена подсолнечника указана в размере 38 рублей 50 копеек с учетом НДС.

По результатам проверки предпринимателя Скороходова В.К. установлено отражение в документах первичного учета фактов покупки у Тикевича Ю.С. подсолнечника по цене за 1 кг в размере 38 рублей 50 копеек.

С учетом указанных обстоятельств апелляционная инстанция сделал вывод о том, что предприниматель, получив акт проверки от 07.06.2010, изготовил дополнительные соглашения с датами "12.03.2009" и "23.03.2009" с уточненной ценой товара до 30 копеек за 1 кг товара к договорам поставки от 06.03.2009 и 16.03.2009. Указанные соглашения не соответствуют действительности и имеют целью уменьшить налоговые начисления по итогам проверки.

При таких обстоятельствах скорректированные учетные документы и уточненная налоговая декларация за первый квартал 2009 года обосновано не приняты во внимание налоговым органом. Начисление предпринимателю 466 919 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа по статье 122 Кодекса осуществлено правомерно.

Довод жалобы о том, что при вынесении оспариваемого решения инспекция необоснованно не учла суммы переплат по налогам подлежит отклонению.

Указание в оспариваемом решении налогового органа предложения налогоплательщику уплатить недоимку по налогам без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этим или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН, повлекшее за собой неполную уплату этих налогов в бюджет, и имеющаяся у предпринимателя на момент вынесения оспариваемого решения переплата по этим налогам не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате начисленных налогов.

Данные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате начисленных налогов.

Суд апелляционной инстанции правильно указал на отсутствие оснований для признания неправомерным решения инспекции со ссылкой на обстоятельства, связанные с наличием переплаты и обязанностью инспекции учесть эти переплаты при доначислении спорных сумм налогов. Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.09.2012 N 4050/12.

Учитывая изложенные обстоятельства, апелляционная инстанция обоснованно отказала в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения инспекции от 21.07.2010 N 11-08-17 в части сделок с ООО "Агро-Союз" и индивидуальным предпринимателем Скороходовым В.К.

Предприниматель в кассационной жалобе ссылается также на необоснованное принятие судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств, не представленных налоговым органом в суд первой инстанции (договор аренды нежилого помещения, счета-фактуры ООО "АгрогаранТ", выписки из электронной базы данных о наличии в собственности заявителя автомобилей).

Согласно пункту 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции принимает дополнительные доказательства, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции, и суд признает эти причины уважительными.

При разрешении вопроса о принятии документов судебная коллегия исследовала представленные документы, учла фактические обстоятельства настоящего дела. На основании действующего арбитражного процессуального законодательства у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки указанного вывода. Кроме того, в кассационной инстанции предприниматель не обосновал, каким образом принятие судом апелляционной инстанции дополнительных документов может повлиять на законность принятого постановления от 26.10.2012. Как видно, обжалуемый судебный акт основан на совокупности исследовании и анализе имеющихся в материалах дела доказательств, а не исключительно на основе договора аренды нежилого помещения, счетов-фактур ООО "АгрогаранТ", выписок о наличии в собственности автомобилей.

Доводы кассационной жалобы фактически направлены на переоценку установленных судом обстоятельств по делу, что недопустимо в суде кассационной инстанции в силу полномочий, предусмотренных статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверяя выводы апелляционной инстанции об отсутствии у налогоплательщика права на получение профессионального налогового вычета из налоговой базы по НДФЛ и включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСН, кассационная инстанция учитывает правовую позицию, сформированную Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 10.04.2012 N 16282/11 от 31.05.2011 N 17649/10,от 13.10.2011 N 6603/11, от 09.03.2011 N 14473/10, в силу которых при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Спор о величине налоговой базы по НДФЛ и ЕСН с учетом установления апелляционной инстанция факта нереальности сделок предпринимателя и доводы жалобы в этой части отсутствуют.

При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт основан на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принят с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2012 по делу N А32-4042/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.А. Черных

Судьи

Л.Н. Воловик Т.Н. Драбо