Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2012 г. N Ф08-7478/12 по делу N А01-297/2012 (ключевые темы: отчетный период - налоговая выгода - долговые обязательства - проценты по договору займа - внереализационные доходы)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2012 г. N Ф08-7478/12 по делу N А01-297/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2012 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 декабря 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Адыгейское бройлерное объединение" (ИНН 0107002586, ОГРН 1020100859536) - Щербаковой Е.В. (доверенность от 26.12.2011), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея (ИНН 0105035988, ОГРН 1040100552711) - Кадакоева А.Н. (доверенность от 10.01.2012), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (ИНН 0105043805, ОГРН 1040100552095) - Ачмиза М.Д. (доверенность от 03.09.2012), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея на решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 26.06.2012 (судья Хутыз С.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 (судьи Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А01-297/2012, установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Адыгейское бройлерное объединение" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея (далее - налоговая инспекция) от 29.11.2011 N 14-17/91 в части начисления 4 784 225 рублей налога на прибыль, 1 468 925 рублей пени и штрафа.

В соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление).

Решением суда от 26.06.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.09.2012, признано недействительным решение налоговой инспекции от 29.11.2011 N 14-17/91 в части начисления 4 784 225 рублей налога на прибыль, 956 845 рублей штрафа и соответствующей пени; в остальной части в удовлетворении требований отказано на том основании, что налоговая инспекция неправомерно отнесла проценты за пользование заемными денежными средствами во внереализационные доходы общества при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2009 - 2010 годы; в остальной части в удовлетворении требований обществу отказано.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда, постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований общества и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявления в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, налоговая инспекция правомерно начислила налог на прибыль, поскольку пункт 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает обязанность налогоплательщика учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на кассационную жалобу управление поддерживает доводы кассационной жалобы налоговой инспекции.

В судебном заседании представители налоговой инспекции, общества и управления поддержали доводы кассационной жалобы и отзывов.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, назначенном на 18.12.2012 в 16 часов 00 минут, объявлялся перерыв до 14 часов 00 минут 20.12.2012.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзывов, выслушав представителей налоговой инспекции, общества и управления, считает, что судебные акты по делу надлежит отменить в части удовлетворения требований общества и дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

По результатам налоговой проверки налоговая инспекция составила акт от 21.10.2011 N 14-17/88 и приняла решение от 29.11.2011 N 14-17/91 о начислении 5 043 888 рублей налогов, 527 187 рублей пеней и 1 008 777 рублей штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея от 03.02.2012 N 06 решение налоговой инспекции от 29.11.2011 N 14-17/91 оставлено без изменения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество в части обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Суды установили, что в период с 13.08.2007 по 17.03.2011 общество (заимодавец) заключило с единоличным учредителем общества Наурузовым В.Б. (заёмщик) договоры займа на общую сумму 238 162 тыс. рублей под проценты за пользование денежными средствами. По всем договорам займа заключены дополнительные соглашения, согласно которым срок возврата заёмных средств - не позднее 31.12.2011. Представленными в материалы дела платежными поручениями подтверждено перечисление на счет Наурузова В.Б. денежных средств в указанном размере.

При исчислении налогооблагаемой прибыли общества за 2009 - 2010 годы налоговая инспекция отнесла проценты за пользование заемными денежными средствами во внереализационные доходы, начислила 4 784 225 рублей налога на прибыль, 956 845 рублей штрафа и соответствующую сумму пени.

Суды учли правовую позицию, высказанную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, и сделали вывод о неправомерном начислении налоговой инспекцией налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2009 - 2010 годы, включившей в состав внереализационных доходов проценты по договорам займа с Наурузовым В.Б., для учета которых приказами об учетной политике на 2009 и 2010 годы общество установило специальный момент - дату, определенную условиями договора.

Вместе с тем, суды не учли следующее.

Согласно статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Суды указали, что для целей налогообложения в 2009 и 2010 годах общество использовало порядок признания доходов и расходов по методу начисления, предусмотренный статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца (пункт 4 статьи 328 Кодекса). Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (статья 314 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (пункт 6 статьи 271 Кодекса).

Суды указали, что в пункте 8.1 приложения N 1 к приказам общества об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2009 и 2010 годы от 31.12.2008 N 62 и от 31.12.2009 N 86 установлен специальный момент учета доходов по процентам по договорам займа - дата, определенная условиями договора.

Вместе с тем, названные пункты приложения N 1 к приказам общества об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2009 и 2010 годы изложены в следующей редакции: "Учет процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение не отличается от равномерного включения более чем на 5% (уровень существенности, определенный в УП). При превышении уровня существенности - равномерно".

При новом рассмотрении дела суду надлежит выяснить истинную волю общества относительно учета доходов для целей налогообложения налогом на прибыль, закрепленную учетной политикой на 2009 и 2010 годы, приказы об установлении которой представлены в материалы дела, проверить ее соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации (в том числе, в части оговорок о специальном моменте учета доходов по процентам по договорам займа) и принять решение с учетом установленных по данному эпизоду обстоятельств.

При новом рассмотрении дела суду необходимо проверить довод налоговой инспекции о необоснованном получении обществом налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по договорам займа с Наурузовым В.Б. с учетом следующего.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) указано, что налоговой выгодой признается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми. Тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.

При новом рассмотрении дела суду надлежит проверить довод налоговой инспекции о заключении дополнительных соглашений ко всем договорам займа между обществом и Наурузовым В.Б. не теми датами, которые обозначены в дополнительных соглашениях, а в 2011 году, о чем свидетельствует одинаковая редакция дополнительных соглашений (хотя после заключения первого дополнительного соглашения в сентябре 2008 года условия о сроке действия каждого впоследствии заключенного договора можно было предусмотреть в самом договоре).

Поскольку решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 29.11.2011 N 14-17/91 в части начисления 4 784 225 рублей налога на прибыль, 956 845 рублей штрафа и соответствующей суммы пени приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, они подлежат отмене в этой части с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, установить все фактические обстоятельства по делу, полно, всесторонне их исследовать, в совокупности оценить представленные в дело доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, результаты исследования и оценки отразить в судебном акте с учетом требований статьи 170 Кодекса, распределив расходы по государственной пошлине по правилам статьи 110 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 26.06.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 по делу N А01-297/2012 оставить без изменения в части отказа ЗАО "Адыгейское бройлерное объединение" в удовлетворении требований. В части удовлетворения требований ЗАО "Адыгейское бройлерное объединение" решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 26.06.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Адыгея.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: