Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 14 июня 2022 г. N 03-07-14/56041 О применении НДС и налога на прибыль организаций налогоплательщиком, перешедшим на общий режим налогообложения с УСН

Вопрос: Прошу дать письменный ответ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в отношении учета расходов и принятия к зачету входящего НДС при переходе с УСН на ОСНО.

9 марта 2022 г. Президент РФ В.В. Путин подписал Федеральный закон от 09.03.2022 г. N 47-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ", в соответствии с которым была отменена возможность применения УСН и Патента (ПСН) практически для всей ювелирной отрасли с 01.01.2023 г.

В связи с этим с 01.01.2023 г. моя компания будет вынуждена перейти с упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения "доходы") на общую систему налогообложения.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения регулируются статьей 346.25 Налогового кодекса РФ. При этом неоднозначно складывается ситуация с товарами, купленными для последующей реализации. На УСН их можно учесть в качестве расходов, если товары оплачены и проданы. Поэтому возникает вопрос: как учитывать траты на товары, купленные и оплаченные на УСН, а реализованные уже на ОСНО?

Первоначально налоговая служба считала, что расходы можно учесть при условии, что товары не были оплачены в период применения УСН. Кроме того, имеют такое право только те организации и ИП, которые работали на УСН с объектом налогообложения "Доходы минус расходы". Но с этой позицией не согласился Верховный суд (Определение Верховного суда РФ от 06.03.2015 г. N 306-КГ15-289). По мнению суда расходы на товары нужно учитывать в периоде реализации этих товаров. И это право не зависит от того, какой объект налогообложения организация или ИП применяли на УСН. Эта позиция также была отражена в Письме Министерства финансов РФ от 14.11.2016 г. N 03-03-06/1/66457.

Также при переходе с УСН на ОСНО спорная ситуация возникает с возмещением входящего НДС. Налоговые органы, ссылаясь на пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ, считают, что организации и ИП, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, в связи с чем при переходе на ОСНО не имеют права принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения специального налогового режима.

Пункт 6 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ позволяет при переходе на ОСНО принять к вычету суммы НДС, если расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) не были вычтены из налоговой базы при применении УСН. Однако некоторые суды со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 22.01.2014 г. N 62-О, отметили, что данной нормой урегулирован случай, когда налогоплательщиком в период применения специального налогового режима был выбран объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Между тем, судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда РФ (постановления от 28.01.2020 г. N 5-П, от 20.02.2001 г. N 3-П, от 03.06.2014 г. N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 г. N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 г. N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 г. N 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. По общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуги) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета "входящего" налога, предъявленного контрагентами, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом.

Ни глава 21 Налогового кодекса РФ, ни статья 346.25 Налогового кодекса РФ, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на ОСНО с УСН, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на ОСНО.

Изложенное соответствует позиции, выраженной в пункте 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 г.

Кроме того, Определением Верховного Суда РФ от 24.05.2021 г. N 301-ЭС21-784 установлено, что само по себе то обстоятельство, что суммы входящего НДС предъявлены в период применения УСН, не может служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода на ОСНО.

Обобщая вышеизложенное, прошу дать ответы на следующие вопросы:

1. Учитываются ли расходы, понесенные в период применения УСН (объект налогообложения "доходы"), после перехода на ОСНО?

2. Принимается ли к возмещению входящий НДС, полученный в период применения УСН (объект налогообложения "доходы"), после перехода на ОСНО?

Ответ: В связи с обращением по вопросам применения налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций налогоплательщиком, перешедшим на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения, Департамент налоговой политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, поименованных в подпункте 8 указанного пункта).

Согласно пункту 2 статьи 346.17 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса установлено, что организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Таким образом, при переходе с упрощенной системы налогообложения на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления налогоплательщик не вправе признать в составе расходов затраты на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были произведены и оплачены в периоде применения упрощенной системы.

Что касается вопроса о применении налогоплательщиком, перешедшим на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения, вычетов налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), не использованных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, то рекомендуем при решении данного вопроса руководствоваться пунктом 9 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2021 года по вопросам налогообложения, изложенного в письме ФНС России от 28 июля 2021 г. N БВ-4-7/10638.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.