Письмо Федеральной налоговой службы от 17 марта 2022 г. № СД-4-3/3286@ “О порядке отнесения процентов по кредиту постоянным представительством иностранной организации”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо Управления ФНС России (далее - Управление) по вопросу включения Филиалом компании с ограниченной ответственностью по развитию и строительству моста во внереализационные расходы процентов по кредитному договору, сообщает следующее.

Как указано в письме Управления между Правительством Амурской области (Российский Концедент), Народным правительством провинции Хэйлунцзян (Китайский Концедент) и совместной российско-китайской Компанией с ограниченной ответственностью по развитию и строительству моста (далее - Компания, Концессионер) заключен Концессионный договор от 15.06.2016 в отношении пограничного мостового перехода через реку Амур (Хэйлунцзян) в районе городов Благовещенск - Хэйхэ (далее - Концессионный договор).

В соответствии с Концессионным Договором концессионер обязан за свой счет создать объект Концессионного договора1.

В рамках исполнения взятых на себя обязательств по Концессионному Договору Концессионер осуществляет финансирование создания объекта Концессионного Договора за счет собственных и (или) заемных средств2.

Финансирование, полученное для создания российской части пограничного мостового перехода, осуществляется за счет заемных средств, предоставленных Концессионеру по кредитному договору, которые используется на оплату расходов на создание российской части пограничного мостового перехода, эксплуатационных расходов Концессионера на период создания объекта, эксплуатационных расходов на период проведения пуско-наладочных работ и на период тестовой эксплуатации объекта без взимания платы, а также на расходы по уплате процентов по кредиту.3

В целях осуществления деятельности Компании на территории Российской Федерации ею был создан и зарегистрирован Филиал в городе Благовещенск (далее - Филиал). В налоговом учете Филиал в составе внереализационных расходов отражает суммы начисленных по кредитному договору процентов.

По мнению Управления, начисленные по кредитному договору проценты не имеют очевидной прослеживаемой экономической связи с деятельностью Филиала и, следовательно, не соответствуют требованиям, установленным пунктом 3 статьи 7 Соглашения и статьями 252, 307 Кодекса, для целей принятия к учету при расчете налога на прибыль Филиала и отражены в составе внереализационных расходов неправомерно.

В данном случае ФНС России отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается прибыль, которая определяется как полученный через это постоянное представительство доход, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительствам расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 9 статьи 307 Кодекса, если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с Кодексом или положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения приводит к возникновению на территории Российской Федерации постоянного представительства, то определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Вышеуказанные обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

При этом налогообложение прибыли иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, осуществляется в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), с учетом положений международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 13.10.2014 (далее - Соглашение), в случае если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

Согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения при определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая понесенные таким образом управленческие и общеадминистративные расходы, как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте.

Таким образом, затраты на оплату процентов по займам и кредитам, понесенные постоянным представительством китайской организации в Российской Федерации, могут признаваться расходами для расчета налога на прибыль, если полученные денежные средства использованы в Российской Федерации либо вне ее пределов для исполнения функций постоянного представительства в Российской Федерации.

В рассматриваемом случае согласно части 2 Положения о Филиале, Филиал осуществляет дорожно-строительную и мостостроительную деятельность по строительству пограничного мостового перехода через реку Амур (Хэйлунцзян) в районе городов Благовещенск - Хэйхэ, при этом частью 3 указанного Положения к полномочиям Филиала относится выбор подрядчиков, поставщиков.

Управлением указывается на фактические обстоятельства относительно наличия контроля со стороны Филиала над строительством, а также за последующим его содержанием и эксплуатацией. Мост как объект (включая российскую и китайскую части) числится в сводном балансе Китайской организации, при этом российская часть моста числится на балансе филиала в качестве нематериального актива.

Таким образом, принимая во внимание изложенное, если полученные по кредитному договору денежные средства использовались в рамках реализации Концессионного соглашения при строительстве российской части пограничного мостового перехода через реку Амур, а при фактических обстоятельствах Филиал осуществлял деятельность по координации и контролю этого строительства (например, выступал заказчиком работ, фактически осуществлял подбор подрядчиков, вел переговоры о заключении договоров подряда, согласовывал условия договоров, принимал выполненные подрядчиками работы, услуги и т.п.), то затраты на оплату процентов по данному кредитному договору могут признаваться Филиалом в составе внереализационных расходов для расчета налога на прибыль организаций.

------------------------------

1 пункт 6.1 Главы VI Создание объекта Концессионного Договора

2 пункты 6.2, 6.2.1 Главы VI "Создание объекта Концессионного Договора, пункт 8.1 Главы VIII Порядок финансирования по Концессионному Договору

3 Пункт 8.4 Главы VIII Порядок финансирования по Концессионному Договору