Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 11 марта 2022 г. N 03-07-11/19140 О принятии к вычету НДС при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей и о выставлении счетов-фактур

Вопрос: Основным видом деятельности ООО является 46.71 Торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами. ООО закупает большинство товара для своих клиентов на Бирже. Все участники Биржи присоединяются к условиям типового генерального соглашения. Внутри генерального соглашения, каждая заявка - это сделка на бирже. Товар приобретается напрямую у поставщика, а доставка осуществляется транспортной компанией. Поставщик перевыставляет затраты на транспортные услуги, выставленные перевозчиком, в адрес покупателя.

В процессе формирования декларации по НДС возникают сложности, формируются технические разрывы в части восстановления авансовых счёт-фактур. Поэтому просим разъяснить, как верно поступать в такой ситуации, как применять подп. 3 п. 3 ст. 170 НК.

1. В процессе работы с данными поставщиками обнаружено, что каждый поставщик ведёт налоговый учёт по-своему:

- Учёт по единому генеральному соглашению. Восстановление авансовых счёт-фактуры в хронологическом порядке, в прямой последовательности, по методу ФИФО.

- В связи с тем, что наши поставщики работают по агентскому договору, учёт у них разделён отдельно по товару, отдельно по транспорту, несмотря на то, что с нами у них единый договор. Внутри этих двух договоров - также метод ФИФО.

- Учёт "по сделкам", каждая сделка учитывается как отдельный договор.

- На бумаге подписан договор - генеральное соглашение, никаких дополнительно договоров на сделки не подписывается.

Вопрос: Какой способ учёта является правильным?

2. Исходя из того, что способ учёта прямо не прописан в налоговом кодексе, не прописан в договоре либо соглашениях с поставщиками и биржей. Исходя также из того, что поставщики ведут учёт по разным методам.

Вопрос: Имеем ли мы право, также самостоятельно выбрать метод учёта, единый по нашей организации?

3. В соответствии с п. 1-5 биржевого Генерального соглашения, оплата Расходов Поставщика, и Вознаграждения Поставщика производится Покупателем на условиях 100% предоплаты путем перечисления денежных средств непосредственно на расчетный счет Поставщика. Датой (моментом) оплаты считается дата поступления денежных средств на расчетный счет Поставщика.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Денежные средства, полученные Поставщиками от Покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке товаров, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у Поставщика на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС у комиссионера является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если комиссионер получил от комитента аванс в счет предстоящего оказания услуги, у него также возникает обязанность исчислить НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Поставщики не предоставляют нам - Покупателю счета-фактуры на аванс за транспортные услуги, тем самым нарушают наше право на вычет.

ООО выполняет в полном объеме свои обязательства перед своими покупателями и бюджетом, выставляет, начисляет НДС и предоставляет счет-фактуры на аванс как по договорам поставки, так и по агентским договорам.

Вопрос: Каким образом, заставить поставщика предоставлять нам законный вычет и выставлять счёт-фактуру на аванс за транспортные услуги?

Ответ: В связи с обращением по вопросам применения налога на добавленную стоимость в ситуации и при условии, изложенных в обращении, Департамент налоговой политики сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. N 194н, обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.

Одновременно сообщаем, что согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

В соответствии с абзацем третьим данного подпункта пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты), подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Также при применении налогоплательщиками указанной нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует руководствоваться в том числе Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 8 ноября 2018 г. N 2796-О по жалобе на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, которые по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не позволяют отнести восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного с авансовых платежей, на налоговый период, в котором у налогоплательщика-покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, а именно поступили от продавца необходимые первичные документы, в том числе счета-фактуры.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая обществу в принятии жалобы к рассмотрению, указал следующее.

В силу непосредственного указания пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

Пункт 1.1 статьи 172 Кодекса позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (пункт 1 статьи 169 Кодекса). Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.

Таким образом, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей, постольку отсутствуют основания полагать, что эти нормы содержат неопределенность, ведущую к нарушению конституционных прав и свобод в аспекте, указанном заявителем.

Что касается счетов-фактур, выставляемых продавцом товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В связи с этим налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость, следует соблюдать положения пункта 3 статьи 168 Кодекса, предусматривающие выставление покупателям счетов-фактур как при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, так и получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.