Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 23 марта 2022 г. N 03-07-11/22793 О применении НДС при осуществлении концессионером операций по созданию и (или) реконструкции, а также использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения

Вопрос: В соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса просим разъяснить порядок налогообложения платы концедента в виде субсидии, получаемой концессионером при исполнении концессионного соглашения, в случае, если плата концедента возмещает полностью затраты концессионера, связанные с осуществлением деятельности по наружному (уличному и внутриквартальному (дворовому)) освещению территории муниципального образования.

В соответствии с проектом концессионного соглашения концедент обязуется предоставить концессионеру плату концедента, компенсирующую вложения концессионера в создание, реконструкцию, ремонт, содержание (эксплуатацию) объектов наружного электроосвещения.

В финансовой модели концессионного соглашения заложена полная окупаемость затрат концессионера за счет платы концедента. При этом другие источники для возмещения затрат отсутствуют. Прибыль концессионера не предусмотрена. Плата концедента выплачивается в виде субсидии в соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 78 Бюджетного кодекса в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации могут предусматриваться бюджетные ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам, являющимися стороной концессионных соглашений.

Положениями пунктов 1 и 6 статьи 78 Бюджетного кодекса определено, что субсидии могут предоставляться из местного бюджета в соответствии с условиями и сроками, предусмотренными концессионными соглашениями, в целях:

- возмещения недополученных доходов и (или)

- финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Плата концедента предусматривает возмещение следующих фактически произведенных концессионером затрат с включением в состав таких затрат предъявленных сумм налога на добавленную стоимость:

1. Возмещение затрат концессионера на электроэнергию по наружному освещению города в пределах лимита, определенного концессионным соглашением.

2. Возмещение затрат концессионера на создание и реконструкцию объектов наружного освещения в пределах лимита, определенного концессионным соглашением. Превышение капитальных вложений над лимитом переносится на следующий год вплоть до окончания срока действия концессионного соглашения.

3. Возмещение прочих операционных затрат концессионера (включая НДС) на ремонт и содержание (эксплуатацию) объектов наружного электроосвещения в пределах лимита, определенного концессионным соглашением. Превышение фактических затрат над лимитом переносится на следующий год вплоть до окончания срока действия концессионного соглашения.

4. Возмещение затрат концессионера на уплату процентов по кредитам, привлечённым для создания и реконструкции объектов наружного освещения в пределах лимита. определенного концессионным соглашением. Превышение фактически уплаченных процентов над лимитом переносится на следующий год вплоть до окончания срока действия концессионного соглашения, но не более общего размера платежей за проценты по привлеченному финансированию.

По мнению концессионера, в связи с тем, что плата концедента (субсидия) выплачивается концедентом для возмещения затрат концессионера, в пределах предусмотренного концессионным соглашением лимита, а не по согласованной цене за обслуживание (эксплуатации) одной светоточки, то она не связана с оплатой реализованных товаров, работ, услуг, и в соответствии с п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 153 Налогового кодекса налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежит.

Между тем, в связи с отсутствием в 21 главе Налогового кодекса норм, регулирующих порядок налогообложения субсидий полностью возмещающих затраты юридического лица, связанные с осуществлением им деятельности, мы не исключаем возможность применения к таким субсидиям нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса, в соответствии с которой плата концедента может быть включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

1. Подлежит ли налогообложению налогом на добавленную стоимость плата концедента в рассматриваемой ситуации?

2. Имеет ли концессионер право на вычет НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками по товарам (работам, услугам, основным средствам), использованным при выполнении работ по созданию, реконструкции, ремонту и содержанию (эксплуатации) объектов концессионного соглашения?

Ответ: В связи с письмом о применении налога на добавленную стоимость при осуществлении концессионером операций по созданию и (или) реконструкции, а также использованию (эксплуатации) объекта концессионного соглашения Департамент налоговой политики сообщает.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, согласно пункту 1 статьи 174.1 Кодекса при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 данной статьи Кодекса концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами концессионеру, в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

Пунктом 2.1 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению). При этом абзацем восьмым пункта 2.1 и абзацем десятым подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено финансирование (возмещение) затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат сумм налога на добавленную стоимость, то положения пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса не применяются.

На основании изложенного, если в рамках концессионного соглашения объекты концессионного соглашения, созданные (реконструированные) концессионером за счет платы концедента, используются для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то при применении вычетов налога, предъявленного концессионеру при приобретении товаров (работ, услуг) в процессе создания (реконструкции) таких объектов концессионного соглашения, концессионеру следует учитывать вышеуказанные положения пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

В случае если в рамках концессионного соглашения объекты концессионного соглашения, созданные (реконструированные) концессионером за счет платы концедента, используются для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные концессионеру при приобретении товаров (работ, услуг) в процессе создания (реконструкции) этих объектов концессионного соглашения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Что касается платы концедента по концессионному соглашению, то согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Осуществление концессионером деятельности по эксплуатации объектов концессионного соглашения в целях налогообложения признается работой (услугой) на основании пунктов 4 и 5 статьи 38 Кодекса и, соответственно, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Поэтому плата концедента по концессионному соглашению за эксплуатацию объекта концессионного соглашения, выплачиваемая концессионеру, подлежит налогообложению у концессионера. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные концессионеру при приобретении товаров (работ, услуг) в процессе эксплуатации объектов концессионного соглашения, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу по данному налогу не включаются.

В связи с этим плата концедента по концессионному соглашению, направленная на возмещение расходов концессионера на создание (реконструкцию) объектов концессионного соглашения, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается на основании данной нормы статьи 162 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.