Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 2 февраля 2022 г. N 305-ЭС21-19369 по делу N А40-13192/2016 Суд оставил без изменения постановления апелляционного и кассационного судов о признании недействительным решения налогового органа в части: уменьшения убытков в связи с занижением внереализационных доходов; доначисления НДС и вывода об излишнем возмещении НДС из бюджета, поскольку стоимость бездоговорного потребления электроэнергии (неосновательного обогащения) отражается в доходах сетевой компании не ранее признания должником либо вступления в силу решения суда, то нет оснований для включения спорных сумм в доходы по дате акта налоговой проверки

Резолютивная часть определения объявлена 26 января 2022 г.

Полный текст определения изготовлен 2 февраля 2022 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Иваненко Ю.Г.

судей Завьяловой Т.В., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2021 по делу N А40-13192/2016 Арбитражного суда города Москвы,

по заявлению Публичного акционерного общества Энергетики и электрификации Кубани "Кубаньэнерго" (в настоящее время - Публичное акционерное общество "Россети Кубань") к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительным решения в части,

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6.

В судебном заседании приняли участие представители:

от Публичного акционерного общества "Россети Кубань" - Баширова Е.С., Кашаев А.Ю., Мирзоев Ю.С., Новицкий А.А., Токарь-Межиковский Д.В.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Костенко О.А., Соколов В.В., Талыбов И.Р.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - Спиренков И.Н.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Тютина Д.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

публичное акционерное общество Энергетики и электрификации Кубани "Кубаньэнерго" (в настоящее время - Публичное акционерное общество "Россети Кубань", далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.06.2015 N 03-1-28/1/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 27.10.2015 N СА-4-9/18741@) в части.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.12.2016, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2017, заявленное обществом требование удовлетворено частично. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 18.07.2017 решение суда первой инстанции от 05.12.2016 и постановление суда апелляционной инстанции от 09.03.2017 частично отменены, дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.07.2020 заявление общества удовлетворено частично: признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 27 989 896 рублей земельного налога, соответствующих пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части требования отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2021, решение суда первой инстанции от 06.07.2020 отменено в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в части: уменьшения убытков в связи с занижением внереализационных доходов на сумму 99 805 614 рублей (пункт 1.4 мотивировочной части); доначисления 10 745 118 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и вывода об излишнем возмещении 7 335 679 рублей НДС из бюджета (пункт 1.11 мотивировочной части); в данной части оспариваемое решение налогового органа от 01.06.2015 N 03-1-28/1/12 признано недействительным.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2021 в части признания недействительным доначислений по НДС и по налогу на прибыль организаций (соответствующих пеней и санкций) по эпизоду бездоговорного потребления электроэнергии (пункты 1.4 и 1.11 мотивировочной части оспариваемого решения), считая их незаконными и необоснованными.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Тютина Д.В. от 14.12.2021 кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Основаниями для отмены или изменения судебных актов в порядке кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее также - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Как следует из судебных актов и материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 24.02.2015 N 03-1-28/07 и принято оспариваемое решение от 01.06.2015 N 03-1-28/1/12, проверенное в апелляционном порядке решением Федеральной налоговой службы от 27.10.2015 N СА-4-9/18741@. При этом, применительно к оспариваемому в Верховном Суде Российской Федерации эпизоду, общество в проверенном периоде выявляло бездоговорное потребление электроэнергии и получало от виновников компенсацию, которую включало во внереализационные доходы. Основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, уменьшения убытков в связи с занижением внереализационных доходов на сумму 99 805 614 рублей (пункт 1.4 мотивировочной части решения); доначисления 10 745 118 рублей НДС и вывода об излишнем возмещении 7 335 679 рублей НДС из бюджета (пункт 1.11 мотивировочной части решения) стали выводы налогового органа о том, что электроэнергия, потребленная виновниками у общества, хотя бы и в бездоговорном режиме, должна учитываться у общества, как реализация электроэнергии.

Суд первой инстанции, принимая решение от 06.07.2020, руководствовался, в том числе, нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.08.2006 N 530, Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442, Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), расценил бездоговорное потребление электроэнергии, как реализацию электроэнергии, и счел соответствующие расчеты и доначисления налоговым органом указанных налогов (пеней, санкций) в данной части законными.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.12.2020 и Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 30.06.2021 с таким подходом не согласились. Руководствуясь теми же нормами права, а также учитывая разъяснения, данные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", данные суды пришли к выводу о том, что под реализацией товара в пункте 1 статьи 39 НК РФ понимается передача права собственности, которая возможна только по воле передающей стороны, квалификация бездоговорного потребления электроэнергии в качестве реализации электроэнергии неправомерна; взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления носит компенсационный характер, для целей налогообложения она учитывается в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ; для целей налога на прибыль организаций стоимость бездоговорного потребления подлежит отражению в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором возникает одно из следующих событий: либо признание должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании стоимости бездоговорного потребления в пользу сетевой организации; поскольку стоимость бездоговорного потребления (неосновательного обогащения) отражается в доходах сетевой компании не ранее признания должником либо вступления в силу решения суда, то нет оснований для включения спорных сумм в доходы по дате актов.

Выражая несогласие с обжалуемыми судебными актами, налоговый орган, в том числе, приводит доводы о том, что бездоговорное потребление электроэнергии, тем более, при известности лиц, потребивших ее, полностью соответствует понятию реализации товаров, данному в пункте 1 статьи 39 НК РФ, вне зависимости от воли передавшей энергию стороны, вследствие чего последующие выводы судов апелляционной инстанции и округа неправомерны.

Между тем, как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Пункт 1 статьи 53 НК РФ предусматривает, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Статья 55 НК РФ (пункт 1) устанавливает, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Расчетные способы учета электрической энергии (мощности) на розничных рынках электрической энергии установлены в Приложении N 3 к Основным положениям функционирования розничных рынков электрической энергии (Постановление Правительства Российской Федерации от 04.05.2012 N 442). Пункт 189 указанных Основных положений предусматривает, что объем бездоговорного потребления электрической энергии определяется расчетным способом, предусмотренным пунктом 2 Приложения N 3 к настоящему документу, за период времени, в течение которого осуществлялось бездоговорное потребление электрической энергии, но не более чем за один год. Исходя из пункта 11 Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.12.2021), стоимость неучтенного потребления энергии может быть уменьшена судом при доказанности абонентом объема фактического потребления энергии и наличии оснований для снижения его ответственности за допущенные при бездоговорном или безучетном потреблении нарушения правил пользования энергией.

Как следует из ряда разъяснений высших судебных органов (в том числе пункт 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 N 2746/05 и N 2749/05, от 17.07.2012 N 1098/12, пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015)), на налоговом органе лежит бремя доказывания имевшего место в деятельности контролируемого налогоплательщика объекта налогообложения, величины налоговой базы, а также налогового периода, по итогам которого у данного налогоплательщика, с точки зрения налогового органа, возникла обязанность по уплате соответствующего налога; а на налогоплательщике - бремя доказывания факта и размера расходов (вычетов, льгот, освобождений).

Несмотря на то, что обязательное наличие воли у лица, реализующего товары (работы, услуги) в качестве элемента нормативного определения в пункте 1 статьи 39 НК РФ не предусмотрено, при передаче (потреблении) электроэнергии в бездоговорном режиме, юридически значимая для целей НДС реализация может иметь место только при известности в соответствующем налоговом периоде как лиц, потребивших ее, так и при однозначной установленности объема фактической передачи (получения) электроэнергии. Учет электрической энергии (мощности) расчетным способом введен в гражданское законодательство для решения иных задач; в законодательстве о налогах в настоящее время отсутствуют нормы, допускающие исчисление для целей НДС реализованной электроэнергии расчетным способом.

С учетом материалов дела и объяснений представителей налогового органа, доказательства объема фактической передачи (получения) электроэнергии в бездоговорном режиме лицами, потребившими ее в соответствующем налоговом периоде, отсутствуют. Таким образом, доначисления НДС, осуществленные налоговым органом, не могут быть признаны законными.

Кроме того, как разъяснено в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

В силу пункта 5 статьи 41 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", величина фактических потерь электрической энергии оплачивается сетевыми организациями - субъектами розничных рынков, в сетях которых указанные потери возникли, в порядке, установленном основными положениями функционирования розничных рынков. В случаях, установленных основными положениями функционирования розничных рынков, сетевые организации обязаны осуществлять компенсацию потерь в электрических сетях в первую очередь за счет приобретения электрической энергии, произведенной на функционирующих на основе использования возобновляемых источников энергии квалифицированных генерирующих объектах. Сетевые организации обязаны заключить в соответствии с основными положениями функционирования розничных рынков договоры купли-продажи электрической энергии в целях компенсации потерь.

Соответственно, как нормативное регулирование, так и обстоятельства настоящего дела не позволяют с достаточной степенью правовой определенности убедиться в том, что общество, получавшее компенсацию от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, реализовало им данную электроэнергию.

Таким образом, в настоящем деле полученные обществом компенсации от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, в целом не могут быть признаны связанными с реализацией электроэнергии и не могут облагаться НДС.

Что же касается налога на прибыль организаций, то, как это следует из пункта 3 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Перерасчеты по налогу на прибыль организаций в оспариваемом решении налогового органа от 01.06.2015 N 03-1-28/1/12 был осуществлены исходя из дат актов о неучтенном потреблении электроэнергии, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о признании должниками своей обязанности по уплате соответствующих сумм обществу. При этом на основании пункта 13 Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.12.2021), обжалование акта о неучтенном потреблении электроэнергии является надлежащим способом защиты нарушенного права абонента.

Соответственно, как нормативное регулирование, так и обстоятельства настоящего дела не позволяют признать акты о неучтенном потреблении электроэнергии в качестве документа, свидетельствующего о признании должником долга. Таким образом, перерасчеты по налогу на прибыль организаций, осуществленные налоговым органом, также не могут быть признаны законными.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что на основании пункта 1 части 1 статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемые судебные акты подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2021 по делу N А40-13192/2016 Арбитражного суда города Москвы оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.