Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 8 июня 2023 г. N Ф10-1673/23 по делу N А36-4171/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06.06.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 08.06.2023.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при участии в судебном заседании:

от ООО "Глобус-98" (ОГРН 1024840831905, ИНН 4826024274) - Татаринова А.Ю. (доверенность от 18.10.2022 N 5);

от Управления Федеральной налоговой службы России по Липецкой области (ИНН 4826044619, ОГРН 1044800220057) - Овсянниковой С.С. (доверенность от 22.12.2022);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Глобус - 98" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 15.09.2022 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2023 по делу N А36-4171/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Глобус-98" (далее - ООО "Глобус-98", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (далее - МИФНС N 6 по Липецкой области, Инспекция) о признании недействительным решения от 22.10.2022 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и к Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее - УФНС по Липецкой области, Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.02.2022 N 26.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 15.09.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2022 произведена процессуальная замена заинтересованного лица по настоящему делу - МИФНС N 6 по Липецкой области (ИНН 4826085887, ОГРН 1134823000014) на ее правопреемника - УФНС по Липецкой области (ИНН 4826044619, ОГРН 1044800220057).

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИФНС N 6 по Липецкой области N 1 от 22.10.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ООО "Глобус-98" обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на нарушение судами норм материального права.

Заявитель указывает, что применение положений пункта 14 статьи 250 и подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и выводов судов об обоснованности доначисления налога на прибыль в связи с нецелевым использованием обществом средств участников долевого строительства, полученных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), путем выдачи беспроцентных займов в спорном периоде взаимозависимому лицу - ООО "Глобус Групп", сделаны без учета статуса ООО "Глобус-98", реализующего при осуществлении строительства жилых домов в микрорайоне "Елецкий", функции не только застройщика, но и генерального подрядчика, а также того, что общество руководствовалось положениями статей 146, 154, 167 НК РФ и учитывало разъяснения Минфина России по налогу на добавленную стоимость. При этом заявитель указывает, что раздельный учет по строительно-монтажным работам, выполненным по договорам долевого участия в строительстве и по договорам подряда, общество не вело.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель налогового органа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными по основаниям, изложенным в отзыве. Пояснил, что общество не учитывало спорные денежные средства в налоговой базе при исчислении налога на прибыль, что также подтверждается сведениями его налоговых деклараций.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, заслушав представителей сторон, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что МИФНС N 6 по Липецкой области провела выездную налоговую проверку ООО "Глобус-98" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 13.01.2021 N 1.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, инспекция приняла решение от 22.10.2021 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом смягчающих обстоятельств и снижения размера штрафа в 2 раза) в виде штрафа в размере 897 509 руб. за неполную уплату налога на прибыль, а также обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 29 243 380 руб. и пени в сумме 11 955 929,54 руб.

Решением УФНС по Липецкой области от 18.02.2022 N 26 апелляционная жалоба удовлетворена частично. Решение Инспекции от 22.10.2021 N 1 отменено в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 400 руб., начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 40 руб., начисления пени по налогу на прибыль в общей сумме 684,38 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

С учетом решения УФНС по Липецкой области от 18.02.2022 N 26, сумма доначисленного в соответствии с решением инспекции от 22.10.2021 N 1 налога на прибыль организаций составила 29 242 980 руб., сумма пени по данному налогу составила 11 955 245,16 руб., штрафа - 897 509 руб.

Основанием для доначисления данных сумм налога на прибыль, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль ввиду не включения на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов использованных не по целевому назначению средств участников долевого строительства, перечисленных по договорам долевого участия в строительстве, и использованных для выдачи займов в адрес взаимозависимого лица - ООО "Глобус групп". При этом инспекция установила, что согласно анализу расчетных счетов налогоплательщика и регистров бухгалтерского учета на момент перечисления денежных средств в качестве займов в адрес взаимозависимого лица - ООО "Глобус Групп" у общества отсутствовали иные источники финансирования, кроме денежных средств участников долевого строительства.

ООО "Глобус-98" обратилось в ФНС России с жалобой на решение инспекции от 22.10.2021 N 1, а также на решение управления от 18.02.2022 N 26, рассмотрение которой ФНС России приостановлено на основании решения от 11.07.2022 N КЧ-3-9/7234@.

Не согласившись с решением инспекции от 22.10.2021 N 1 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 29 242 980 руб., пени в размере 11 955 245,16 руб. и штрафа в размере 897 509 руб., ООО "Глобус-98" обратилось в арбитражный суд с требованиями по настоящему делу.

По мнению суда кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы; внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.

В подпункте 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса.

Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению, такие средства признаются доходом налогоплательщика, получившего эти средства.

Положения пункта 14 статьи 250 и подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в том числе в отношении денежных средств дольщиков и (или) инвесторов, полученных организацией-застройщиком в рамках обеспечения строительства объектов капитального строительства в соответствии с Законом N 214-ФЗ (в редакции, действующей в проверяемый период).

Исходя из норм статей 2 и 5 Закона N 214-ФЗ правом привлекать денежные средства участников долевого строительства обладает застройщик и ценой договора участия в долевом строительстве является размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

И положений статьи 18 указанного закона следует, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком в целях, определенных в части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ. В частности, денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком на строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание); возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство; возмещение затрат на подготовку проектной документации; строительство, реконструкцию сетей инженерно-технического обеспечения и т.п. (перечень является закрытым). В том числе, денежные средства с расчетного счета застройщика могут использоваться для целей уплаты процентов и погашения основной суммы долга по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства, на цели, не предусмотренные частью 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ, не допускается.

Застройщик не вправе предоставлять займы и ссуды.

Застройщик обязан обеспечить ведение учета денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства, отдельно в отношении каждых многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, указанных в пункте 1 части 1 настоящей статьи.

Суды обоснованно исходили из того, что целевое использование средств дольщиков предусмотрена не только налоговым законодательством, но и Законом N 214-ФЗ.

Материалами дела подтверждается и суды установили, что в проверяемых периодах общество осуществляло деятельность по строительству жилых домов в микрорайоне "Елецкий" (строительный адрес дом номер II-7, дом номер II-8 и дом номер II-10) за счет средств дольщиков в соответствии с Законом N 214-ФЗ, в целях осуществления которой заключило договоры долевого строительства с физическими и юридическими лицами.

В соответствии с Учетной политикой ООО "Глобус-98" для целей бухгалтерского и налогового учета, утвержденной приказом генерального директора от 31.12.2015 N 22/1, учет долевого строительства (пункт 2.11) осуществляется следующим образом: строительство объектов недвижимости финансируется в рамках договоров долевого участия в строительстве. Средства, поступившие от других организаций и физических лиц для осуществления строительства объекта отражаются на б/сч. 86.02 "прочее целевое финансирование". Фактические расходы по строительству в рамках договора долевого строительства отражаются на б/счете 08.03. Аналитический учет затрат и средств инвесторов ведется пообъектно.

Если сумма средств инвесторов превышает фактические затраты, полученная при этом прибыль увеличивает налогооблагаемую базу, сумма экономии является премией застройщика.

Если сумма фактических затрат превышает средства инвесторов, полученный при этом убыток не уменьшает налогооблагаемую базу.

Информацию о поступивших средствах дольщиков ООО "Глобус-98" аккумулировало на бухгалтерском счете 86 "Целевое финансирование". В частности, из представленной оборотно-сальдовой ведомости по счету 86.02 за период январь 2016 - декабрь 2018 годы следует, что размер поступивших средств целевого финансирования составил: по жилому дому II-10 - 424 778 360 руб., по жилому дому II-7 - 536 346 151,41 руб., жилому дому II-8 - 906 082 803 руб. Затраты, связанные с возведением объектов долевого строительства, отражались в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ (в том числе материалы налоговой проверки, договоры займов, выписку по расчетному счету и регистры бухгалтерского учета общества, платежные поручения, сведения о поступлениях и расходовании денежных средств в 2016-2018 годах, налоговые декларации по налогу на прибыль), установили, что часть поступивших денежных средств дольщиков была использована обществом в спорный период осуществления строительства для предоставления ООО "Глобус Групп" по договорам займа на общую сумму 151 216 900 руб., при этом займы предоставлялись беспроцентные и с целью пополнения оборотных средств заемщика - ООО "Глобус Групп" (пункт 1.2 договоров займов), который не участвовал в строительстве указанных объектов; данные займы выданы обществом за счет поступивших ему денежных средств от участников долевого строительства на основании договоров участия в долевом строительстве домов и доказательств того, что выдача займов осуществлялись налогоплательщиком из иных источников финансирования не представлено; представленные обществом платежные поручения, учитывая их содержание, не подтверждают первоначального источника получения денежных средств на собственные счета и никак не связывают их с заемными средствами, перечисленными в адрес ООО "Глобус Групп".

Вместе с тем, принимая во внимание положения статей 20, 105.1 НК РФ, суды также установили и учли, что ООО "Глобус-98" и ООО "Глобус Групп" являются взаимозависимыми лицами, что обществом не оспаривается. Договоры займов подписаны со стороны ООО "Глобус 98" генеральным директором Коротких О.М., со стороны ООО "Глобус Групп" генеральным директором Колпаковым А.С. Генеральный директор ООО "Глобус Групп" Колпаков А.С. и учредитель ООО "Глобус 98" Колпаков Г.С. проживают по одному адресу; Коротких О.М. также является учредителем ООО "Глобус Групп"; ООО "Глобус Групп" и ООО "Глобус-98" выданы доверенности на имя одного лица - Коротких М.В., с правом осуществлять все юридические значимые действия, связанные с государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы общества, а также государственной регистрации изменений, вносимых в сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц, не связанных с внесением изменений в учредительные документы; физические лица, ранее работавшие в ООО "Глобус-98", перешли работать в ООО "Глобус Групп", что подтверждается справками по форме 3-НДФЛ, представленными работодателями.

С учетом изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о доказанности факта использования средств дольщиков не по целевому назначению и, с учетом сведений налоговых деклараций по налогу на прибыль, сумма внереализационных доходов налогоплательщика была им занижена на 146 216 900 руб. (в том числе в 2016 году - на 99 219 000 руб.; в 2017 году - на 34 940 000 руб., в 2018 году - на 12 057 900 руб.).

Доводы ООО "Глобус-98" о различиях в его правовом статусе застройщика по Закону N 214-ФЗ и генподрядчика строительства, и необходимости квалифицировать полученные им денежные средства от участников долевого строительства в качестве выручки как генподрядчика, в связи с чем спорные займы им выдавались в спорный период не за счет средств целевого финансирования, были предметом исследования судов, получили надлежащую правовую оценку и обосновано отклонены с учетом установленных обстоятельств и представленных доказательств.

Выводы судов соответствуют материалам дела и не противоречат им. Материалы дела исследованы судами полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка с учетом установленных фактических обстоятельств и с правильным применением норм материального и процессуального права. Данные выводы также согласуются с выводами, изложенными в Определениях Верховного Суда РФ от 25.08.2017 N 304-КГ17-6977, от 13.04.2020 N 301-ЭС20-5484.

Ссылка общества на письма Минфина РФ от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 01.06.2015 N 03-07-10/31550, 01.06.2022 N 03-07-07/51372, не могут быть приняты, поскольку касаются исчисления налога на добавленную стоимость организацией-застройщиком, и к рассматриваемым правоотношениям не применимы; обращение общества от 23.03.2023 и ответ Минфина РФ от 24.04.2023 N 03-07-11/37349 также касается вопросов исчисления НДС и применения статей 146, 149, 162 НК РФ. Данные письма не содержат разъяснений относительно конкретной ситуации, рассматриваемой в рамках настоящего дела и в них указано, что имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах, в связи с чем не свидетельствуют о наличии оснований для освобождения общества от ответственности по подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Доказательств обращений общества в уполномоченные органы по вопросам разъяснений применения положений гл. 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль организации относительно ситуации, рассматриваемой в рамках настоящего дела, материалы дела не содержат.

Аналогичная позиция содержится в определении Верховного Суда РФ от 03.04.2020 N 308-ЭС19-11998.

С учетом изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных обществом требований.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования судов и не опровергают их выводы, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права, не может быть положено в обоснование отмены обжалованных судебных актов. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Общество при подаче кассационной жалобы по чек-ордеру от 21.03.2023 уплатило государственную пошлину в размере 3000 рублей.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации за подачу кассационной жалобы следовало уплатить государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Согласно статье 104 АПК РФ основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителю необходимо возвратить из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чек-ордеру от 21.03.2023 за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 15.09.2022 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2023 по делу N А36-4171/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Глобус-98" (ОГРН 1024840831905, ИНН 4826024274) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чек-ордеру от 21.03.2023 за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.