Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24 марта 2021 г. N Ф10-191/21 по делу N А36-5233/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23.03.2021.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.03.2021.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кучиной А.А.,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Модус-Липецк" (ОГРН 1064823051798, ИНН 4825045592) - Макарова В.П. (доверенность от 14.09.2020);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (ОГРН 1134823000014, ИНН 4826085887) - Хрипунковой Ю.С. (доверенность от 09.03.2021 N 04-23/11);

от Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области (ОГРН 1044800220057, ИНН 4826044619) - Хрипунковой Ю.С. (доверенность от 21.01.2021 N 05-21/6);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Модус-Липецк" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 26.05.2020 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А36-5233/2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Модус-Липецк" (далее - заявитель, ООО "Модус-Липецк", Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Липецкой области (далее - МИФНС N 6 по Липецкой области, налоговый орган, Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее - УФНС по Липецкой области) о признании незаконным решения МИФНС N 6 по Липецкой области от 30.12.2016 N 21 (с учетом решения от 18.01.2017 N 1) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС по Липецкой области от 10.04.2017 N 47.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 26.05.2020 заявленные требования удовлетворены частично; признано недействительным решение МИФНС N 6 по Липецкой области от 30.12.2016 N 21 (с учетом решения от 18.01.2017 N 1) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ООО "Модус-Липецк" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 71 674,08 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, ООО "Модус-Липецк" обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты в указанной части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель налоговых органов возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

В силу части 1 статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность судебных актов в обжалуемой части, исходя из доводов, изложенных в жалобе и возражениях на нее.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, заслушав представителей явившихся лиц, пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Модус-Липецк" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, налога на имущество организации, транспортного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, правомерности и своевременности удержания сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 28.06.2016, по результатам которой составлен акт проверки от 28.11.2016 N 27.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 30.12.2016 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 83 440 руб., а также обществу доначислены НДС в сумме 1 349 074 руб., пени в сумме 370 191 руб.

Решением МИФНС N 6 по Липецкой области от 18.01.2017 N 1 внесены изменения в резолютивную часть решения N 21 с учетом предоставления до момента завершения налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2013 года. Налоговым органом учтены данные декларации, и исключена недоимка за 3 квартал 2013 года в размере 301 990 руб., что также повлекло изменение общей суммы недоимки по НДС, которая в результате составила 1 047 084 руб. Уменьшение суммы недоимки повлекло уменьшение доначислений по пени до 276 821 руб. исходя из фактических налоговых обязательств налогоплательщика, которые нашли отражение в представленном расчете.

Решением УФНС по Липецкой области от 10.04.2017 N 47 решение МИФНС N 6 по Липецкой области N 21 (с учетом решения от 18.01.2017 N 1) оставлено без изменения.

Общество не согласилось с указанными решениями и обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, руководствуясь статями 112, 114 НК РФ, пришел к выводам о наличии смягчающих ответственность общества обстоятельств и о необходимости снижения штрафа на 71 674, 08 руб., в связи с чем признал решение инспекции от 30.12.2016 N 21 (с учетом решения от 18.01.2017 N 1) данной части недействительным. В указанной части доводов кассационной жалоба не содержит и судебный акт не обжалуется.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, руководствовались статьями 170, 171, 171, 346.26 НК РФ и пришли выводам о неправомерности расчетов налогоплательщика, согласно которым доля расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, в общей величине совокупных расходов определялась без учета расходов, приходящихся на деятельность налогоплательщика, облагаемую ЕНВД, и о соответствии расчета инспекции требованиям пункта 4 статьи 170 НК РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, суды обоснованно исходили из следующего.

Суды установили, что ООО "Модус-Липецк" в проверяемом периоде осуществляло операции, облагаемые НДС (реализация автотранспортных средств, услуг, работ); реализацию услуг по гарантийному ремонту автомобилей (освобождаемую на основании подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения указанным налогом); деятельность по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, подлежащую налогообложению в виде ЕНВД (подпункт 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

В соответствии с утвержденной учетной политикой налогоплательщиком велся раздельный учет и производился расчет пропорции с целью определения доли вычета НДС.

Общество при списании на себестоимость продукции стоимости запчастей, используемых при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС, в виде гарантийного ремонта, не восстановило сумму НДС, принятую к вычету при их приобретении по причине того, что рассчитывая пропорцию, предусмотренную абз. 9 (с 2015 года - абз. 7) п. 4 ст. 170 НК РФ (без учета расходов по операциям в рамках деятельности по ЕНВД), доля расходов на приобретение товаров работ услуг по операциям не облагаемым НДС не превысила 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение.

При этом при определении доли расходов, приходящейся на облагаемую и необлагаемую деятельность, налогоплательщиком не была учтена деятельность, облагаемая ЕНВД, что и послужило основанием для перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика, с учетом превышения пятипроцентного порога в ряде налоговых периодов.

В пункте 4 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации, которые являются плательщиками ЕНВД, по общему правилу, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (пункт 6 статьи 346.26 НК РФ).

Таким образом, при реализации товаров, работ, услуг, облагаемых ЕНВД, организация не выделяет НДС отдельной строкой, не получает его от покупателей и не уплачивает его в бюджет, что по своей сути аналогично порядку при осуществлении операций, не облагаемых (освобождаемых от налогообложения) НДС, предусмотренных статьей 149 НК РФ.

Суммы налога, предъявленные продавцами таких товаров (работ, услуг), налогоплательщиком должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ, т.е. аналогично порядку при осуществлении операций, не облагаемых (освобождаемых от налогообложения) НДС, предусмотренных статьей 149 НК РФ.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Абзац 9 (с 2015 года - абзац 7) пункта 4 статьи 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие 5% от всех расходов налогоплательщиков.

Суды верно указали, что из содержания указанной нормы НК РФ следует, что при применении предусмотренного им правила учитываются все операции по реализации, которые не подлежат обложению НДС. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные.

При проверке инспекция сделала вывод о том, что общество в нарушение положений указанного абзаца пункта 4 статьи 170 НК РФ при применении права принимать к вычету все суммы НДС (для расчета доли расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению) использовало не общую величину совокупных расходов общества, а только расходы по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, т.е. по операциям, облагаемым НДС, и по операциям, освобожденным от НДС в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ (гарантийный ремонт).

Однако общая величина совокупных расходов общества складывается не только из расходов, относящихся к видам деятельности по общей системе налогообложения, но также и к деятельности, облагаемой ЕНВД, поэтому в расчет доли расходов, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, необходимо включать также расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, так как по данному виду деятельности общество также несло расходы, которые не могут быть исключены из общей величины совокупных расходов общества.

При таких обстоятельствах доводы налогоплательщика о правомерности неучета при применении положений пункта 4 статьи 170 НК РФ расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, правомерно отклонены судами, как основанные на ошибочном толковании норм права.

Выводы судов основаны на имеющихся в деле документах, не противоречат им, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и действующему законодательству, а также согласуются с выводами, изложенными в постановлениях Арбитражного суда Центрального округа 22.10.2019 по делу N А36-10052/2017 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.02.2020 N 310-ЭС19-27897 отказано в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) и от 09.12.2020 по делу N А36-5234/2017.

Доводы общества относительно того, что налоговым органом при принятии обжалуемого решения не были учтены данные уточненных деклараций по НДС за 1, 2 квартал 2013 года, представленные 26.10.2016, были предметом рассмотрения судов и обосновано отклонены с учетом положений статей 81, 89, 100, 101, 172, 173 НК РФ и принимая во внимание, что решением инспекции от 16.03.2017 N 4724 по уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2013 года обществу отказано в возмещении НДС в сумме 28 878 руб., решением налогового органа от 16.03.2017 N 4725 по уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2013 года ООО "Модус-Липецк" отказано в возмещении НДС в сумме 3518 руб., заявитель утратил право на применение вычетов по НДС на основании уточненных налоговых деклараций за 1 и 2 кварталы 2013 года, поскольку данные декларации представлены по истечении трех лет после окончания налогового периода (01.04.2016 и 01.07.2016 соответственно). Уточненные декларации за 3 квартал 2013 года приняты налоговым органом, что отражено в решении от 18.01.2017 N 1.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительными оспариваемых решений в указанной части.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций с учетом требований статьи 71 АПК РФ, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы судов, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов в обжалованной части, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 26.05.2020 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2020 по делу N А36-5233/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Модус-Липецк" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.