24 декабря 2018 г.

Дело N А64-216/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2018 года.

г. Калуга

Постановление изготовлено в полном объеме 24 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи	Ермакова М.Н.
судей	Лукашенковой Т.В.
	Якимова А.А.
при участии в заседании:     от ОАО "Моршанская табачная фабрика" 393950, Тамбовская обл., г.Моршанск, ул.Пушкина, д.9 ОГРН 1026801032378     от МИФНС России N 7 по Тамбовской области 393950, Тамбовская обл., г.Моршанск, ул.Ленина, д.69 ОГРН 1046817635677	Пятахина Э.В. - представитель, дов. от 29.03.16г. б/н             Бич В.С. - представитель, дов. от 25.01.18г. N 02-08/4 Аблялимовой Г.М. - представитель, дов. от 25.01.18г. N 02-08/5 Корпачевой О.Н. - представитель, дов. от 25.01.18г. N 02-08/3 Казанкова Д.Н. - представитель, дов. от 25.01.18г. N 02-08/6

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Моршанская табачная фабрика" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 16.11.17г. (судья А.Н.Копырюлин) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.18г. (судьи М.Б.Осипова, Н.А.Ольшанская, Н.Д.Миронцева) и кассационную жалобу МИФНС России N 7 по Тамбовской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.18г. по делу N А64-216/2017,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Моршанская табачная фабрика" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 7 по Тамбовской области от 08.11.16г. N 19 в части начисления акцизов в размере 1006528177 руб., налога на добавленную стоимость в размере 201126579 руб., налога на прибыль организаций в размере 87105576 руб., соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату акцизов и указанных налогов, а также привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 936800 руб.

Определением Арбитражного суда Тамбовской области от 25.04.17г. произведена замена МИФНС России N 7 по Тамбовской области на ее правопреемника - МИФНС России N 4 по Тамбовской области (далее - налоговый орган).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 16.11.17г. в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.18г. решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 823000 руб. и решение налогового органа в указанной части признано недействительным; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении его заявления, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявления Общества, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

В отзывах на кассационные жалобы стороны просят оставить жалобы без удовлетворения.

Рассмотрев доводы жалоб и отзывов, выслушав представителей сторон, поддержавших доводы жалоб и отзывов, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судами, оспариваемый ненормативный правовой акт принят налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки (акт от 27.05.16г. N 17). Основанием для его принятия явились выявленные налоговым органом факты неучтенной реализации табачных изделий без уплаты акциза, в адрес контрагентов, являвшимся фирмами-однодневками, под видом передачи на хранение, а также аффилированным лицам и за наличный расчет; При этом суд пришел к выводу о противоречивости представленных налогоплательщиком доказательств уничтожения спорной продукции.

Решением УФНС России по Тамбовской области от 30.12.16г. N 0512/159 решение налогового органа было оставлено в силе, после чего, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом фактов неучтенной реализации табачных изделий без уплаты акциза, производившейся контрагентам, являвшимся фирмами-однодневками, под видом передачи на хранение, а также аффилированным лицам и за наличный расчет. При этом доводы Общества об уничтожении спорного количества продукции суд отклонил в связи с противоречивостью представленных Обществом доказательств такого уничтожения, и согласился с правомерностью применения налоговым органом расчетного метода определения действительной налоговой обязанности Общества с использованием данных бухгалтерского и налогового учета самого Общества в отсутствие аналогичных налогоплательщиков.

Признавая обоснованным доначисления по налогу на прибыль организаций, суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о неправомерном невключении Обществом в налоговую базу сумм просроченной кредиторской задолженности соответствующих налоговых периодов и стоимости излишков готовой продукции, установленных предыдущей налоговой проверкой; одновременно суд признал доказанным налоговым органом факт завышения Обществом внереализационных расходов, указав, что представленные в подтверждение таких расходов документы не могут быть признаны допустимыми доказательствами несения спорных расходов.

В отношении НДС, суд области также согласился с налоговым органом, исходя при этом из оснований доначисления акцизов, а также указал на непредставление обществом в материалы дела доказательств обоснованности применения налоговой ставки 10% в отношении части реализуемой продукции с учетом возложения на налогоплательщика обязанности по доказыванию наличия у него права на получение налоговых преференций.

Также суд сослался на непредставление обществом доказательств обоснованности получения налоговых вычетов по НДС в отношении сырья и материалов (таможенных деклараций, счетов-фактур, накладных и регистров бухгалтерского учета). При этом суд указал, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике.

Оценивая как правомерные выводы инспекции о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) документов, суд области пришел к выводу о правильном оформлении налоговым органом направленных налогоплательщику требований, истребовании установленных законом документов и документов, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а также о правомерности определения количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов. Также суд пришел к выводу об отсутствии в материалах дела доказательств наличия у общества объективных причин непредставления документов либо представления их с нарушением установленных законодательством сроков.

Указанные выводы суда первой инстанции суд апелляционной инстанции нашел правильными и обоснованными, исходя из следующего.

В соответствии со ст.179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с п.2 ст.179 НК РФ перечисленные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

Согласно пп.1 п.1 ст.182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В соответствии с требованиями статьи 193 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемые налоговые периоды - 2012-2014 годы) налогообложение подакцизных товаров, к которым отнесены в том числе сигареты и папиросы, осуществлялось по следующим налоговым ставкам:

с 01.01.12г. по 30.06.12г. включительно - 360 руб. за 1000 штук + 7,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 460 руб. за 1000 штук;

с 01.07.12г. по 31.12.12г. включительно - 390 руб. за 1000 штук + 7,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 510 руб. за 1000 штук;

с 01.01.13г. по 31.12.13г. включительно - 550 руб. за 1000 штук + 8% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 руб. за 1000 штук;

с 01.01.14г. по 31.12.14г. включительно - 800 руб. за 1000 штук + 8,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1040 руб. за 1 000 штук.

Пунктом 1 ст.187 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

В соответствии с пп.4 п.2 ст.187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

Согласно п.1 ст.187.1 НК РФ под расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При этом в соответствии с п.2 ст.187.1 НК РФ максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Пункт 3 ст.187.1 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика по подаче в налоговый орган по месту учета (таможенный орган по месту таможенного декларирования подакцизных товаров) уведомления о максимальных розничных ценах, устанавливаемых в соответствии с п.2 ст.187.1 НК РФ, и минимальных розничных ценах, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака (далее - уведомление), по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала налогового периода, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены.

Налоговым периодом по акцизам согласно положениями ст.192 НК РФ, признается календарный месяц.

Как установлено судами при расмотрении дела, в проверяемый период Обществом осуществлялось производство и реализация подакцизных товаров, в связи с чем в налоговый орган ежемесячно представлялись налоговые декларации по акцизам на табачные изделия по установленной форме.

Акциз на табачную продукцию в проверяемом периоде Обществом рассчитывался по минимальной ставке, поскольку, комбинированная ставка акциза, состоящая из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, не превысила минимальную ставку налога, установленную п.1 ст.193 НК РФ.

Так, в представленных Обществом налоговых декларациях по акцизам за период май 2012 - декабрь 2014 был отражен объем реализации табачных изделий в количестве 78227,52 тыс. штук сигарет.

С учетом ставок, действовавших в проверяемом периоде, сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет по данным налоговых деклараций, составила 61608174 руб., в том числе: 2012 год - 9974690 руб., 2013 год - 20811628 руб., 2014 год - 30821856 руб.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом в налоговый орган были представлены счета-фактуры на реализацию табачных изделий только за июль 2012 - декабрь 2013, в том числе подтверждающие реализацию табачных изделий за наличный расчет. За май-июнь 2012 года и за 2014 год документы Обществом представлены не были.

Из содержания представленных Обществом документов следует, что объем реализации табачных изделий за июль 2012 - декабрь 2013 составил 40403,56 тыс. штук сигарет, в том числе: 2012 год - 12176,04 тыс. штук сигарет, 2013 год - 28227,52 тыс. штук сигарет.

С учетом ставок, действовавших в проверяемом периоде сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет, по документам, представленных Обществом, составила 26815870 руб., в том числе: 2012 год - 6209780 руб., 2013 год - 20606090 руб.

В ходе сопоставления данных, содержащихся в представленных Обществом первичных документах, подтверждающих реализацию табачных изделий, а также в документах, полученных налоговым органом в соответствии со ст.93.1 НК РФ от контрагентов Общества, с данными, которые были отражены в представленных Обществом декларациях, налоговым органом было установлено, что количество реализованных табачных изделий, отраженное в налоговых декларациях за проверяемый период не соответствует количеству реализованных табачных изделий, подтвержденному копиями документов, представленных его контрагентами, и не соответствует количеству реализованных табачных изделий, подтвержденному копиями документов, представленных самим Обществом.

Налоговым органом установлено, что фактически представленные контрагентами Общества документы подтверждают объем реализованной продукции в количестве 183194,06 тыс. штук табачных изделий, тогда как Обществом в налоговых декларациях за проверяемый период отражена реализация табачных изделий в количестве 78227,52 тыс. штук, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу, что продукция в количестве 104966,54 тыс. штук реализована без уплаты акцизов на табачные изделия.

При этом, на основании представленных налоговым органом в материалы дела документов и установленных обстоятельств, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о наличии между Обществом и ООО "Камелот", ООО "Вектор", ООО "ТехАльянс", ООО "Премиум", ООО "Британика", ООО "Компас" взаимоотношений по передаче в собственность на безвозмездной основе табачных изделий, а не отношений, основанных на договоре хранения.

Доказательств того, что между ним и указанными организациями в действительности существовали взаимоотношения, вытекающие из договора хранения, Обществом не представлено, при том, что налоговым органом установлена подтвержденная документально фактическая реализация табачной продукции, оформленная как договоры хранения - так, в частности, налоговым органом установлено, что табачная продукция передавалась Обществом указанным контрагентам на основании товарных накладных, в которых Общество выступает в качестве отправителя, а контрагенты - в качестве получателей. Доказательства выплаты вознаграждений указанным контрагентам в качестве хранителей товара, доказательств возмещения хранителям необходимых расходов на хранение товара, а также доказательств возврата хранителями в адрес Общества переданного товара, либо документов, свидетельствующих об отгрузке переданного на хранение товара по поручению Общества его покупателям и об отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете, Обществом не представлено.

Также проверкой установлена реализация обществом готовой табачной продукции ОАО "Усмань-табак", ООО "Глобал Гранд Хаус", ООО "Иником", ООО "Алекс", ООО "Леон Маркет" под видом табачного сырья с документами на табачные изделия и по ценам выше реальной поставки табачного сырья; реализация готовой продукции, не отраженная в данных налогового учета для целей исчисления акцизов, аффилированным лицам - ООО "МТФ-Торг" и ООО "МТФ-Продукт"; реализация готовой табачной продукции за наличный расчет при непредставлении в налоговый орган кассовых документов и документов, подтверждающих соблюдение правильности оприходования выручки с применением контрольно-кассовой техники; существенного превышения количества произведенной обществом готовой табачной продукцией, оклеенной специальными марками нового образца, и количества реализованных пачек (готовой табачной продукции) со специальными марками при отсутствии образовавшейся разницы в конце каждого налогового периода.

Поскольку указанные факты в совокупности свидетельствуют о недостоверности представленных Обществом первичных документов, а также данных бухгалтерского учета в отношении реализации произведенной табачной продукции, налоговым органом был применен расчетный метод определения суммы акциза, подлежащего уплате Обществом за проверяемый период.

Довод Обществаа о не установлении налоговым органом при определении его обязанности по уплате акцизов расчетным путем аналогичных налогоплательщиков суд кассационной инстанции считает необоснованным, исходя из следующего.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в п.8 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.13г. N 57 разъяснено, что при применении названной нормы судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп.7 п.1 ст.31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Из толкования указанной правовой нормы следует, что при применении расчетного метода в обязанности налогового органа входит установление данных об аналогичных плательщиках. Однако указанное толкование не может освобождать налогоплательщика от необходимости представления доказательств, опровергающих расчеты налогового органа.

Суды установили, что в ходе выездной налоговой поверки налоговым органом предприняты необходимые и достаточные меры к поиску аналогичных налогоплательщиков, являющихся производителями табачных изделий.

На запросы налогового органа из территориальных налоговых органом тамбовской, Липецкой и Брянской областей были получены сведения о ЗАО "Империал Тобакко Ярославль", ООО "Дж.Т.И. Елец", ООО "Эльквадо-А", ОАО "Погарская сигаретно-сигарная фабрика", ООО "Кей Ти Эн Джи Рус", ОАО "Усмань-табак".

Из полученной налоговым органом информации, следует, что предприятий, имеющих равные условия для сопоставимости показателей с целью определения обязанности Общества по уплате акцизов, в силу наличия разных показателей по финансово-хозяйственной деятельности, не имеется.

При этом, само Общество в письме от 15.03.16г. N 149 указало, что информация об аналогичных налогоплательщиках у него отсутствует.

Используя данные инвентаризаций подакцизных табачных изделий, данные о количестве нанесенных на пачки в процессе производства специальных марок нового образца за налоговый период, имеющиеся в отчетах об использовании специальных марок, данные о количестве реализованных пачек (готовой табачной продукции) со специальными марками по маркам табачных изделий, имеющиеся в налоговых деклараций по акцизам на табачные изделия, налоговый орган определил:

- остаток табачных изделий на начало проверяемого периода;

- отклонение между количеством произведенной, оклеенной специальными марками нового образца готовой табачной продукцией, и количеством реализованных пачек (готовой табачной продукции) со специальными марками за каждый налоговый период;

- остаток табачных изделий на конец каждого налогового периода.

Полученное в результате сопоставления указанных данных отклонение между количеством произведенной, с нанесенными специальными марками нового образца готовой табачной продукцией, и количеством реализованных пачек (готовой табачной продукции) с нанесенными специальными марками свидетельствовало о том, что у Общества должны были быть значительные остатки готовой табачной продукции с нанесенными специальными марками нового образца на складах, которое не было подтверждено Обществом.

Произведенный налоговым органом расчет доначисления акцизов, сделанный с учетом выявленного количества произведенных и реализованных табачных изделий, а также с учетом количества приобретенных и реализованных акцизных марок и ставок акцизов, проверен судами и признан правильным.

Доводы Общества об уничтожении части произведенной продукции по объективным обстоятельствам был отклонен судами, поскольку представленные Обществом доказательства - акты об уничтожении табачной продукции, фотоматериалы уничтожения табачной продукции, письменные пояснения фабрики, протоколы опросов - носят противоречивый, непоследовательный характер. Так, например, суды установили, что согласно представленным Обществом актов доля уничтоженной либо утилизированной готовой табачной продукции составила 93,7% от общего объема ее производства за проверяемый период.

Поскольку Обществом контррасчет налоговых обязательств по акцизам не был представлен, а исходя из правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ 22.06.2010 N 5/10, достоверное исчисление налогов при расчетном методе начисления налогов невозможно по объективным причинам, и применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, суды обоснованно отказали в удовлетворении заявления Общества в указанной части.

Ссылка Общества на размер его налоговых обязательств по уплате акцизов, определенный в заключении эксперта Экспертно-Криминалистического центра УМВД России по Тамбовской области от 08.09.17г. N 1940 (экспертиза проводилась в рамках расследования уголовного дела N 1702680012000006) была отклонена судами с указанием на то, что выводы о размере налоговых обязательств по уплате акцизов сформулированы экспертом по тем покупателями, по которым в его распоряжение были представлены документы, однако, как отмечено экспертом, данный перечень не является окончательным; экономические отношения с контрагентами, заключавшиеся в документально неподтвержденном наличном способе расчетов, то есть без оформления первичных документов, не нашли отражения в итоговых выводах эксперта в рамках поставленных перед ним задач.

Также по указанным выше основаниям суды сочли правомерным доначисление обществу НДС размере 181175072 руб.

Налоговая база по НДС в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154 - 159, 162 НК РФ.

В силу ст.166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 ст.154 НК РФ установлено, что при реализации налогоплательщиком товаров налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Таким образом, установленное налоговым органом занижение Обществом налоговой базы по акцизам ввиду установления не отраженной для целей налогообложения реализации табачной продукции свидетельствует о занижении им налоговой базы по НДС на сумму доначисленного акциза.

Довод Общества о том, что доначисленные суммы НДС не включались им в цену табачной продукции и не возмещались покупателем, в связи с чем указанные суммы, по мнению налогоплательщика, подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль, отклоняется судом кассационной инстанции как противоречащий материалам дела и основанный на неверном толковании норм налогового права.

Оценивая правомерность начисления налога на прибыль организаций, суды обоснованно руководствовались следующим.

Статьей 247 НК РФ под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Аналогичным образом определяются и расходы налогоплательщика.

Также в соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

По общему правилу исчисление налогов осуществляется на основании данных бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, ведущегося, в свою очередь, на основании данных первичных учетных документов, которыми оформляется каждый факт хозяйственной жизни субъекта предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, придя при проведении налоговой проверки к выводу о том, что определенные хозяйственные операции не учтены Обществом в целях налогообложения или учтены не в соответствии с их действительным экономическим содержанием, налоговый орган вправе произвести доначисление соответствующих налогов исходя из действительного экономического содержания хозяйственных операций. Также налоговый орган вправе определить действительное содержание доходов налогоплательщика при непредставлении им соответствующих документов в обоснование отраженных в налоговом и бухгалтерском учете сведений в отношении хозяйственных операций.

Судами установлено, что Обществом в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2013 год заявлены доходы от реализации продукции собственного производства в размере 5250666 руб., в том числе за: 1 квартал 2013 года - 1120881 рубль; за 1 полугодие 2013 года - 2180936 рублей; 9 месяцев 2013 года - 3695369 рублей.

В связи с непредставлением Обществом для проверки первичных учетных документов в полном объеме, налоговым органом в рамках статьи 93.1 НК РФ направлены поручения об истребовании у указанных контрагентов документов, касающихся приобретения табачной продукции у общества.

Из представленных документов, подтверждающих реализацию Обществом табачной продукции, установлено, что выручка от реализации товаров собственного производства за 2013 год составила 14752261 руб., в том числе за 1 квартал 2013 года - 2278563 руб., за 1 полугодие 2013 года - 4783807 руб., за 9 месяцев 2013 года - 12086680 руб.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом представлены первичные документы, свидетельствующие о реализации товаров собственного производства на общую сумму 1832159 руб., в том числе за 1 квартал 2013 года - 485956 руб., за полугодие 2013 года - 1055629 руб., за 9 месяцев 2013 года - 1410286 руб.

Документы, подтверждающие ссылки Общества о том, что им в 2013 году реализована покупная табачная продукция, а не продукция собственного производства, в налоговый орган на дату вынесения решения по результатам налоговой проверки представлены не были.

Оценка доказательств, представленных сторонами по данному вопросу позволила судам сделать вывод о доказанности налоговым органом факта неправомерного занижения Обществом доходов от реализации товаров собственного производства за 2013 год на 11333754 руб.

Также в ходе проведения проверки налоговым органом установлено наличие у Общества кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.12г. в общей сумме 210209839,88 руб., подлежащей включению в состав внереализационных доходов в связи с истечением срока исковой давности по по контрагентам ООО "Галс", ООО "СК Универсальный строитель" и ООО "ТехПромКомпани" (срок исковой давности истек в 2014 году), а также в связи с ликвидацией ООО "Прод-Авеста М" (в 2012 году) и ООО "Велтрейд" (в 2013 году). При этом налоговый орган опирался на данные предыдущей выездной налоговой проверки Общества (акт от 09.11.12г. N 49), когда суммы задолженности перед указанными юридическими лицами были включены Обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций и были признаны налоговым органом обоснованными и документально подтвержденными.

Выводы судов о соответствии решения налогового органа в этой части закону основаны на правильном применении судами положений ст.ст.248, 250, 266, 271 НК РФ и соответствуют правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 08.06.10 N 17462/09 и от 22.02.11г. N 12572/10.

Также налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки с учетом результатов предыдущей выездной налоговой проверки за период с 01.01.10г. по 31.12.11г. (акт от 09.11.2012 N 49) по результатам инвентаризации готовой продукции установлено, что по состоянию на 01.03.12г. на счетах бухгалтерского учета Общества не были отражены излишки табачной продукции в количестве 8233197 пачек на сумму 74167085 руб. и не были учтены Обществом во внереализационных доходах в 2012 году.

При этом в представленных Обществом налоговых декларациях по налогу на прибыль отражены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации: за 2012 год - в размере 135966852 руб.; за 2013 год - в размере 210552034 руб.; за 2014 год - в размере 192592142 руб.

Между тем, размер внереализационных расходов Общества определен налоговым органом на основании представленных Обществом документов - за услуги банка в 2012 году в размере 382199 руб., в 2013 году в размере 379252 руб. и в 2014 году в размере 1422781 руб., а в остальной части внереализационные расходы первичными документами не подтверждены, суды первой и апелляционной истанций обоснованно согласились с правомерностью вывода налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходов на общую сумму 255336990 руб.

При этом, как установили суды, налоговым органом для целей исчисления налога на прибыль не вменялось Обществу занижение сумм доходов, исходя из установленной неучтенной реализации табачной продукции по эпизоду с акцизами и НДС.

Учитывая изложенное, суды первой и апелляционной инстанций, оценив все указанные обстоятельства дела и представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности по правилам ст.71 АПК РФ, пришли к верному выводу о правомерности доначисления налоговым органом Обществу акцизов в размере 1006528177 руб., НДС в размере 181175072 руб. и налога на прибыль организаций в размере 87105576 руб., соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неуплату данных сумм налогов.

Все доводы Общества, изложенные в его кассационной жалобе, аналогичны доводам, обосновывающим его заявление об оспаривании решения налогового органа, заявлялись им в судах первой и апелляционной инстанций, были проверены судами и получили в принятых ими решении и постановлении надлежащую правовую оценку.

Несогласие Общества с оценкой доказательств судами первой и апелляционной инстанций основанием для отмены обжалуемых судебных актов не является, а повторение этих же доводов в кассационной жалобе суд кассационной инстанции рассматривает как попытку переоценки доказательств, что в силу ст.ст.286, 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Частично отменяя решение суда и удовлетворяя заявление Общества по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 823000 руб., суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Налоговые органы согласно пп.1 п.1 ст.31 НК РФ вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Указанному правомочию налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп.6 п.1 ст.23 НК РФ).

В соответствии со ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с п.12 ст.89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В силу п.1 ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Согласно п.3 ст.93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

По смыслу ст.ст.88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Давая оценку правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ, суд апелляционной инстанции установил, что в адрес Общества в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом было направлено 29 требований о предоставлении документов.

Запрашиваемые документы Обществом представлены в полном объеме в установленные сроки не были - с нарушением срока представлено по требованию от 05.02.16г. N 8495 - 4120 документов, по требованию от 04.03.16г. N 8621 - 21 документ, по требованию от 04.03.16г. N 8622 - 198 документов, по требованию от 20.07.16г. N 9137 - 345 документов.

Между тем, в отношении требования от 05.02.16г. N 8495 судом апелляционной инстанции установлено, что в нем не указано количество и другие реквизиты истребуемых документов, не содержится индивидуально-определенных признаков истребуемых документов, за исключением наименования вида документа.

Довод налогового органа о том, что в данном случае расчет штрафа должен производиться, исходя из родовых признаков истребованных документов, был отклонен судом апелляционной инстанции как не соответствующий смыслу ст.ст.88, 93 НК РФ, что позволило суду сделать вывод о недоказанности налоговым органом обоснованности приведенного им расчета. Расчет санкций, основанный на произвольно рассчитанном количестве истребованных документов, признан судом апелляционной инстанции недопустимым.

Приведенные в кассационной жалобе налогового органа доводы свидетельствуют о его несогласии с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом апелляционной инстанции доказательств, в связи с чем они не могут рассматриваться в качестве оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции в данной части.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационных жалоб сторон по изложенным в них доводам не имеется, подлежит оставлению в силе последний судебный акт - постановление суда апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в полном объеме (ч.4 ст.288 АПК РФ), не установлено.

Руководствуясь п.1 ч.1 ст.287, ст.289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2018 года по делу N А64-216/2017 оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Моршанская табачная фабрика" и МИФНС России N 7 по Тамбовской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.

Председательствующий

М.Н.Ермаков

Судьи

Т.В.Лукашенкова А.А.Якимов