Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 28 декабря 2020 г. N 03-07-10/114866 О восстановлении сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных до 2006 г. объектов недвижимости, с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет

Вопрос: Публичное акционерное общество в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) просит дать письменные разъяснения по вопросу применения норм статей 170 и 171.1 Кодекса при восстановлении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в отношении приобретенных или построенных до 2006 года объектов недвижимости.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением отдельных операций.

При этом из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса следует, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС в том случае, если основное средство полностью самортизировано.

Статьей 171.1 Кодекса установлен специальный порядок восстановления НДС в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости. Согласно этому порядку исключением для восстановления НДС на основании пункта 3 статьи 171.1 Кодекса (в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса), являются не только те объекты основных средств, которые полностью самортизированы, но и те объекты основных средств, с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Положения пункта 2 статьи 170 Кодекса применяются, в частности, в отношении операций, при осуществлении которых право собственности налогоплательщика на объекты основных средств, в том числе объекты недвижимости, прекращается (операции, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса не признаются реализацией). Например, операции по передаче на безвозмездной основе имущества органам государственной власти и органам местного самоуправления; по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ).

В отношении указанных выше операций норма, изложенная в пункте 3 статьи 171.1 Кодекса, является специальной по отношению к норме, изложенной в пункте 3 статьи 170 Кодекса.

Специальная норма имеет предпочтение перед общей. Это подтверждается правоприменительной практикой (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 12.08.2019 по делу N А41-105731/2018, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2019 по делу N А40-58824/2019).

Таким образом, положения пункта 3 статьи 171.1 Кодекса подлежат применению к случаям, перечисленным в пункте 3 статьи 170 Кодекса при восстановлении НДС принятого к вычету, в том числе и по основным средствам, относящимся к объектам недвижимости.

Учитывая вышеизложенное, просим сообщить, правильно ли мы понимаем, что в отношении немодернизированных (нереконструированных) объектов недвижимости (приобретенных до 2006 года), с момента ввода в эксплуатацию которых прошло не менее 15 лет, сумма НДС, предъявленная ранее к вычету, единовременному восстановлению (в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки) не подлежит в том случае, если право собственности на эти объекты у Общества прекращается по причине осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 146 Кодекса, в том числе при передаче таких объектов в уставный (складочный) капитал.

Ответ: В связи с письмом о применении положений статьи 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении приобретенных или построенных до 2006 года объектов недвижимости, с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет, Департамент налоговой политики сообщает.

В настоящее время порядок восстановления принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость по объектам основных средств, относящимся к объектам недвижимости (за исключением космических объектов) применяется на основании статьи 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), вступившей в силу с 1 января 2015 года согласно пункту 5 статьи 9 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость, установленный пунктами 3-5 данной статьи Кодекса, предусматривает обязанность налогоплательщика по восстановлению принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным или построенным объектам недвижимости, в дальнейшем используемым им для осуществления операций, не облагаемых данным налогом, в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в пункте 4 статьи 259 Кодекса. Расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данных объектов не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.

Данный порядок восстановления налога на добавленную стоимость с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) применяется в случае, если налогоплательщик меняет назначение эксплуатируемых объектов недвижимости и данные объекты начинают использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом.

Что касается положения пункта 3 статьи 171.1 Кодекса, согласно которому восстановлению не подлежат суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по объектам недвижимости, с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет, то данное положение также применяется в отношении эксплуатируемых налогоплательщиком объектов недвижимости, в дальнейшем используемых в деятельности по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом.

Таким образом, при осуществлении налогоплательщиком не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций по реализации (передаче) объектов недвижимости, а также операций по передаче объектов недвижимости в качестве взноса в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", положения статьи 171.1 Кодекса не применяются.

Также следует отметить, что в период с 1 января 2006 года до 1 января 2015 года аналогичный порядок применения налога на добавленную стоимость предусматривался положениями абзацами 4-9 пункта 6 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года.

Принимая во внимание, что на основании пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" указанные абзацы пункта 6 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года, вступали в силу с 1 января 2006 года, вышеуказанный порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость по объектам недвижимости (за исключением отдельных видов объектов недвижимости), предусмотренный в настоящее время статьей 171.1 Кодекса, применяется в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии со статьей 259 Кодекса производится начиная с 1 января 2006 года.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.