Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 мая 2011 г. N Ф01-1811/11 по делу N А17-2880/2010 (ключевые темы: счет-фактура - налоговый вычет - НДС - пени - налоговая выгода)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 25 мая 2011 г. N Ф01-1811/11 по делу N А17-2880/2010

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Фоминой О.П.,

судей Чижова И.В., Шутиковой Т.В.

при участии представителей от заявителя: Тощевой М.В., доверенность от 21.07.2010 N 16, от заинтересованного лица: Аферовой О.В., доверенность от 11.01.2011, Ванюшиной Г.В., доверенность от 12.07.2010, Никифоровой Ю.А., доверенность от 12.07.2010,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области на решение Арбитражного суда Ивановской области от 03.11.2010, принятое судьей Кочешковой М.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.02.2011, принятое судьями Лобановой Л.Н., Немчаниновой М.В., Черных Л.И., по делу N А17-2880/2010 по заявлению закрытого акционерного общества "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области и по встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области к закрытому акционерному обществу "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика" о взыскании 2 332 016 рублей 86 копеек единого социального налога, пеней и штрафа и установил:

закрытое акционерное общество "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика" (далее - Общество, ЗАО "КПТФ") обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 26.03.2010 N 6 в части доначисления 503 219 рублей 68 копеек налога на прибыль организаций, 58 719 рублей 86 копеек пеней и 100 643 рублей 93 копеек штрафа; 4 818 395 рублей 15 копеек налога на добавленную стоимость, 1 281 525 рублей 80 копеек пеней и 421 503 рублей 50 копеек штрафа; 201 156 рублей налога на имущество организаций, 25 043 рублей 93 копеек пеней и 40 231 рубля 20 копеек штрафа; 1 598 148 рублей 20 копеек единого социального налога, 486 343 рублей 78 копеек пеней и 247 524 рублей 88 копеек штрафа.

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Ивановской области со встречным заявлением к ЗАО "КПТФ" о взыскании 2 332 016 рублей 86 копеек, в том числе 1 598 148 рублей 20 копеек единого социального налога, 486 343 рублей 78 копеек пеней за его несвоевременную уплату и 247 524 рублей 88 копеек штрафа в связи с изменением юридической квалификации сделок Общества.

Определением суда от 15.07.2010 дела по указанным заявлениям объединены в единое производство для совместного рассмотрения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.02.2011 решение Арбитражного суда Ивановской области от 03.11.2010 изменено: решение Инспекции признано недействительным в отношении доначисления налога на прибыль за 2007, 2008 годы в части суммы налога, исчисленной без учета расходов в виде сумм единого социального налога, начисленного за 2007 и 2008 годы, соответствующих данному налогу на прибыль сумм пеней и штрафа. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Общество и Инспекция не согласились с решением и постановлением судов первой и апелляционной инстанций и обратились в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, и указал на законность принятых судебных актов в части, обжалуемой налоговым органом. ЗАО "КПТФ" отзыв на кассационную жалобу Инспекции не представило.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на кассационную жалобу ЗАО "КПТФ", и указали на отсутствие оснований для отмены решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой Обществом части.

Законность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "КПТФ" по вопросу правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за 2007 - 2008 годы. По результатам проверки составлен акт от 22.01.2010 N 2.

Рассмотрев материалы налоговой проверки и возражения Общества, заместитель начальника Инспекции 26.03.2010 вынес решение N 6 о привлечении ЗАО "КПТФ" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 118 991 рубля 93 копеек, налога на добавленную стоимость - 421 503 рублей 50 копеек, единого социального налога - 247 524 рублей 88 копеек, налога на имущество - 41 333 рублей. Данным решением Обществу предложено уплатить недоимку, в том числе: по налогу на прибыль в сумме 594 959 рублей 68 копеек, по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 818 396 рублей, по единому социальному налогу в сумме 1 598 148 рублей 20 копеек, по налогу на имущество в сумме 206 665 рублей; начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 72 660 рублей 31 копейки, налога на добавленную стоимость в сумме 1 381 525 рублей 80 копеек, единого социального налога в сумме 486 343 рублей 78 копеек, налога на имущество в сумме 26 459 рублей 15 копеек.

Управление Федеральной налоговой службы по Ивановской области решением от 17.05.2010 изменило решение Инспекции в части уменьшения налога на прибыль до 520 319 рублей 68 копеек, пеней по налогу на прибыль до 15 116 рублей 96 копеек, штрафа за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 69 909 рублей 46 копеек.

ЗАО "КПТФ" частично не согласилось с решением налогового органа в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ивановской области от 17.05.2010 и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

На основании решения Инспекции от 26.03.2010 N 6 налоговый орган направил Обществу требование об уплате налогов, пеней и штрафов от 25.05.2010 N 374 в добровольном порядке в срок до 12.06.2010.

Общество в установленный срок указанное требование не исполнило, в связи с чем Инспекция со ссылкой на пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с ЗАО "КПТФ" единого социального налога, пеней и штрафа.

Рассмотрев кассационную жалобу Инспекции, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В результате мероприятий налогового контроля Инспекция пришла к выводу, что Общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в налоговых периодах 2007 - 2008 годов в общей сумме 1 852 420 рублей по счетам-фактурам обществ с ограниченной ответственностью "Стела-Строй", "Гранд Мастер", "Априори" (далее - ООО "Стела-Строй", ООО "Гранд Мастер", ООО "Априори"), так как данные документы подписанным неустановленными лицами.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 57 Конституции Российской Федерации, пунктами 1, 7 статьи 3, подпунктом 1 пункта 1 статьи 23, статьями 45, 52, 100, 101, 108, 109, 122, 143, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 4 статьи 166, статьей 169, пунктами 1, 2 статьи 171, статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции пришел к выводу о реальности хозяйственных операций, совершенных Обществом с ООО "Стела-Строй", ООО "Гранд Мастер", ООО "Априори", и признал неправомерным доначисление налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения по данному эпизоду. При этом суд апелляционной инстанции, сославшись на пункт 4 статьи 168 и пункт 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что неперечисление налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением при оплате товара путем зачета взаимных требований не является основанием для отказа в применении налогового вычета по данному налогу.

Инспекция в кассационной жалобе указывает на неправильное применение судами пункта 1 статьи 81, пункта 4 статьи 168, статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 7, 14, 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительством Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. По мнению налогового органа, счета-фактуры от имени ООО "Стела-Строй", ООО "Гранд Мастер", ООО "Априори" подписаны неустановленными лицами, что является основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. ООО "Априори" не состоит на налоговом учете. ЗАО "КПТФ" при совершении сделок с указанными контрагентами не проявило должной осмотрительности. Представленные Обществом после получения акта проверки исправленные счета-фактуры ООО "Стела-Строй" не являются подтверждением правомерности применения налогового вычета в спорных периодах (2007, 2008 годах). Кроме того, данные счета-фактуры не оплачены Обществом, так как товар должен был оплачиваться путем зачета взаимных требований, который не был произведен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой (пункт 1 статьи 169 Кодекса).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Кодекса).

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, при соблюдении указанных требований налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость; затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными, документально подтвержденными и экономически оправданными.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о реальности хозяйственных операций ЗАО "КПТФ" с ООО "Стела-Строй", ООО "Гранд Мастер" и ООО "Априори": товар по спорным счетам-фактурам получен Обществом, оприходован, частично оплачен и использовался для осуществления предпринимательской деятельности. Данные общества (в том числе ООО "Априори") зарегистрированы в установленном порядке. Счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты. Вывод Инспекции о подписании счетов-фактур от имени указанных контрагентов неустановленными лицами носит предположительный характер, экспертиза подписей не проводилась. Налоговый орган не представил доказательств того, что Общество при выборе контрагентов действовало без должной осмотрительности и осторожности.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Довод налогового органа о том, что исправленные после проведения выездной налоговой проверки счета-фактуры ООО "Стела-Строй" не являются подтверждением правомерности применения налогового вычета в спорных налоговых периодах (2007, 2008 годах), обосновано отклонен судами, так как действующее законодательство не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры и последующее их исправление не влияет на правомерность отражения Обществом налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, установленные в статьях 171, 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается контрагенту на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.

Согласно данному положению Кодекса при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае невыполнения требования Кодекса (отсутствия платежного поручения об уплате сумм налога на добавленную стоимость) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 Кодекса, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

Выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 Кодекса условий для применения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 Кодекса.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 10447/10.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что неперечисление налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением при оплате товара путем зачета взаимных требований не является основанием для отказа в применении налогового вычета по данному налогу, ошибочен. Однако это не привело к принятию неправильного постановления, так как в основу решения Инспекции при доначислении налога на добавленную стоимость по хозяйственным операциям с ООО "Стела-Строй" положен вывод налогового органа о подписании счетов-фактур неуполномоченным лицом; в оспариваемом решении Инспекции не указано на отсутствие отдельного платежного поручения на уплату налога на добавленную стоимость и доначисление данного налога на основании пункта 4 статьи 168 Кодекса.

На основании изложенного кассационная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.

Рассмотрев кассационную жалобу Общества, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для отмены принятых судебных актов.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате невключения в налоговую базу по единому социальному налогу сумм выплат заработной платы сотрудникам, формально числящимся в обществе с ограниченной ответственностью "Центр управленческих услуг - Текс" (далее - ООО "ЦУУ-Текс"), но выполняющим трудовую функцию в Обществе, а также в связи с невключением в налоговую базу по данному налогу в части сумм, зачисляемых в Фонд социального страхования, выплат по договорам гражданско-правового характера, фактически относящимся к выплатам по трудовым договорам.

Руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 235, пунктом 1 статьи 236, пунктом 1 статьи 237, пунктом 3 статьи 238, пунктом 2 статьи 346.11, пунктом 1 статьи 346.12 Кодекса, статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 16, 20, 56 Трудового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции отказал в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафа и удовлетворил встречное требование налогового органа о взыскании указанных сумм с ЗАО "КПТФ". При этом суд исходил из того, что действия Общества по заключению с ООО "ЦУУ-Текс" договоров о предоставлении персонала были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога; привлеченные по данным договорам физические лица фактически состояли в трудовых отношениях с ЗАО "КПТФ". Заключенные Обществом с физическими лицами договоры гражданско-правового характера (подряда) имеют признаки срочных трудовых договоров.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции, посчитав правомерным доначисление единого социального налога и соответствующих сумм пеней и штрафа, однако изменил решение Арбитражного суда Ивановской области и признал недействительным решение Инспекции в отношении доначисления Обществу налога на прибыль за 2007 и 2008 годы в части суммы налога, исчисленной без учета расходов в виде сумм единого социального налога, начисленного по решению налогового органа за 2007 и 2008 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа.

ЗАО "КПТФ" в кассационной жалобе указывает на несоответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. ООО "ЦУУ-Текс" и Общество не являются взаимозависимыми организациями. В проверенном налоговым органом периоде (2007, 2008 годы) перевод работников (через увольнение) из ЗАО "КПТФ" в ООО "ЦУУ-Текс" не осуществлялся. Организация-контрагент принимала на работу в основном работников других организаций, а не Общества. ЗАО "КПТФ" не производило расчеты с физическим лицами, не состоящими с ним в трудовых отношениях и не являющимися работниками Общества. Инспекция не доказала отсутствие реальных трудовых отношений между работниками, предоставленными Обществу, и ООО "ЦУУ-Текс", а также, что заключение сделки с ООО "ЦУУ-Текс" имело целью перераспределение налоговых обязательств. При проведении предыдущей налоговой проверки Инспекция подобного нарушения не установила. Изменение юридической квалификации гражданско-правовых сделок Общества с физическими лицами на трудовые отношения неправомерно, поскольку данные лица в штате организации не состояли, оплата производилась сдельно, по выработке. Доказательств того, что целью заключения с физическими лицами договоров возмездного оказания услуг на выполнение определенной работы являлась исключительно неуплата единого социального налога, Инспекция не представила. Подробно доводы ЗАО "КПТФ" по данному эпизоду изложены в кассационной жалобе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса налогоплательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

Объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Кодекса).

Налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 Кодекса).

Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (пункт 1 и 2 статьи 346.11 Кодекса).

Согласно пунктам 1, 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что согласно условиям заключенного Обществом и ООО "ЦУУ-Текс" договора о предоставлении персонала от 01.04.2004 N 4 (с учетом дополнительных соглашений) ЗАО "КПТФ" в случае необходимости в предоставлении персонала обязалось представлять ООО "ЦУУ-Текс" заявку с указанием количества человек, требуемой квалификации и опыта, навыков, умений, обеспеченности необходимыми лицензиями, аттестатами, разрешениями (допусками).

Ежемесячно в течение 2007 - 2008 годов ООО "ЦУУ-Текс" за предоставление Обществу персонала выставляло счета-фактуры, по которым ЗАО "КПТФ" оплачивало услуги данного контрагента.

ООО "ЦУУ-Текс" создано наряду с ЗАО "КПТФ", осуществляющим производственную деятельность, имеющим необходимость в работниках, переведенных (принятых) в ООО "ЦУУ-Текс", которое в свою очередь создано по инициативе учредителя Общества для осуществления одного вида деятельности - по оказанию услуг по предоставлению персонала.

В проверяемом периоде единственным потребителем услуг ООО "ЦУУ-Текс" являлось ЗАО "КПТФ".

ООО "ЦУУ-Текс" применяло упрощенную систему налогообложения, при этом у него отсутствовали основные средства, управленческий и технический персонал. Размер вознаграждения ООО "ЦУУ-Текс", предусмотренный по договору оказания услуг по предоставлению персонала, ориентирован только на выплату заработной платы работникам и на уплату налогов.

Кроме этого, материалами дела подтверждена взаимозависимость ООО "ЦУУ-Текс" и ЗАО "КПТФ" - инициатором создания ООО "ЦУУ-Текс" был учредитель Общества, директором контрагента является работник ЗАО "КПТФ".

Рабочие места, условия и характер выполняемой работы, подчиненность существующему внутреннему трудовому распорядку Общества у работников, уволенных из ЗАО "КПТФ" и трудоустроенных в ООО "ЦУУ-Текс", не изменились; заработная плата также значительно не изменилась и выдавалась в административном здании Общества.

Доход, полученный ООО "ЦУУ-Текс" от оказания услуг Обществу, состоял из суммы затрат по заработной плате, суммы отчислений от фонда оплаты труда.

Расходы ООО "ЦУУ-Текс" на медицинский осмотр и обучение работников, на рекламу о вакансиях впоследствии были предъявлены ЗАО "КПТФ" в составе стоимости услуг по предоставлению персонала.

На основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств суды установили, что работники ООО "ЦУУ-Текс" фактически исполняли трудовые обязанности в ЗАО "КПТФ", которое являлось источником выплат для формально нанимаемых в ООО "ЦУУ-Текс" работников.

В соответствии с пунктом 3 статьи 238 Кодекса в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

На основании статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (статья 702 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации.

В статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем (статья 20 Трудового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, в отличие от гражданско-правового договора выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность Общества. Трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность. Согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разовых заданий заказчика. При исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды установили, что работники, с которыми Общество заключило договоры гражданско-правового характера, фактически оформлены на конкретную должность, с указанием конкретной трудовой функции и квалификации, выполняют работу определенного рода, а не разовые задания.

Данные работники подчиняются внутреннему трудовому распорядку ЗАО "КПТФ", оплата выполненной работы производится ежемесячно, что подтверждается договорами, актами сдачи-приемки выполненных работ, расчетными листами, выписками по счету 70 по договорам гражданско-правового характера с указанием профессии, табельного номера, отработанного времени и тарифных ставок, которые, в свою очередь, соответствуют присвоенному разряду по данной профессии. Всем работникам присвоены табельные номера.

Согласно сведениям по состоянию рабочей силы по основным профессиям производств, фактическая численность по списку меньше плановой списочной численности, поэтому нештатные работники, принятые по договорам гражданско-правового характера, выполняли работу штатных работников.

Отдельным работникам с учетом специфики возложенных на них профессиональных обязанностей производилась доплата за работу в вечерние и ночные часы.

Также установлено, что на каждого работника, с которым заключен договор подряда, Общество заводило расчетные листы, в которых указывало: табельный номер работника, наименование должности, количество отработанных дней, оклад/тариф.

На основании изложенного суды пришли к выводу, что заключенные ЗАО "КПТФ" с физическими лицами, поименованными в решении Инспекции, гражданско-правовые договоры имеют признаки срочных трудовых договоров, и между данными лицами и Обществом фактически сложились трудовые отношения. При исчислении единого социального налога (в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации) ЗАО "КПТФ" обязано учитывать выплаты по таким договорам.

При указанных обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в признании недействительным решения Инспекции в части доначисления единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафа и удовлетворили встречное требование налогового органа в полном объеме.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе Общества по данным эпизодам, направлены на переоценку представленных в дело доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество несвоевременно отразило по счету 01 "Основные средства" оборудование отбельного производства, в связи с чем пришла к выводу о неполной уплате налога на имущество организаций за 2008 год в сумме 201 520 рублей.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 374 Кодекса, пунктами 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), суд первой инстанции пришел к выводу, что оборудование отбельного цеха было готово к использованию и фактически использовалось для выпуска готовой продукции с 01.01.2008, и признал правомерным доначисление налога на имущество.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его без изменения.

ЗАО "КПТФ" в кассационной жалобе указывает на то, что суды не применили подлежащие применению статью 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", Правила применения технических устройств на опасных производственных объектах, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 25.12.1998 N 1540, пункт 3 ПБУ 6/01; выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По мнению Общества, на 01.01.2008 спорное оборудование не было доведено до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации, поэтому не относилось к объектам основных средств и не являлось объектом налогообложения налогом на имущество. На начало 2008 года работы по монтажу оборудования не были завершены, линия не прошла пробные испытания, в марте 2008 года оборудование было доукомплектовано. Акт приема-передачи основных средств был подписан 31.07.2008. Применение технических устройств на опасных производственных объектах возможно при условии получения разрешения, выдаваемого федеральным органом исполнительной власти в области промышленной безопасности. Данное разрешение получено Обществом 02.06.2008, после чего спорное оборудование поставлено на учет в качестве основного средства.

Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (в редакции от 07.05.2003) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Общество на основании контракта от 27.10.2006 N 1006-18-Т приобретено у иностранной фирмы GLORY HARVEST DEVELOPMENT LTD (Гонконг) оборудование для организации нового производства (линии по отбеливанию медицинской марли).

В соответствии с этим контрактом по техническому заданию произведен монтаж импортированного из КНР оборудования для выпуска отбеленной медицинской марли в количестве 10 единиц на сумму 20 100 082 рубля 34 копейки.

Согласно акту о подготовке к пуску оборудования в эксплуатацию от 23.08.2007, подписанному представителями завода-изготовителя и ЗАО "КПТФ", с 30.06.2007 по 23.08.2007 произведены работы по монтажу поставленного по контракту оборудования. В акте указано, что в процессе монтажа были выявлены некоторые недостатки, однако комиссия подтвердила, что оборудование было смонтировано, испытано и признано годным к эксплуатации.

Исследовав и оценив в совокупности представленные в дело доказательства, суды пришли к выводу, что линия по отбеливанию марли была готова к использованию, соответствовала всем критериям основных средств и фактически использовалась предприятием для выпуска готовой продукции с 01.01.2008, продукция направлялась в цех - бинторезку или реализовывалась покупателям.

Анализ маршрутных карт, карточек счетов 43.6 "Ткани отбеленные на складе", 43.6 "Структура организации: Склад сбыта N 10" с 01.01.2008 по 30.06.2008 свидетельствует о том, что в месяц отбеливанию подвергалось около 700 партий суровой марли, и оборудование работало не в одну смену, при этом отбеленная марля выпускалась для отгрузки, а не опытными партиями.

В расчете расхода технической воды на отбельное производство с января 2008 года указан фактический выпуск отбеленной марли.

Из маршрутных карт, накладных на отпуск материала на сторону (из отбельного цеха в отдел учета и отгрузки продукции) следует, что из отбельного цеха отпускалась в основном марля отбеленная, иногда - лоскут весовой.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что фактически спорное оборудование использовалось Обществом с 01.01.2008, при этом оборудование отвечало всем условиям, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, и должно было учитываться на балансе организации в качестве объекта основных средств с января 2008 года, в связи с чем обоснованно отказали в признании недействительным решения Инспекции по доначислению налога на имущество по данному эпизоду.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, и они не опровергают вывод судов о фактическом начале эксплуатации оборудования с января 2008 года.

В ходе проверки налоговый орган посчитал, что стоимость основного средства (оборудования) должна быть увеличена на затраты, понесенные Обществом на питание и проживание иностранных работников (Китай), осуществивших монтаж оборудования по отбеливанию марли, на общую сумму 196 900 рублей.

Руководствуясь пунктом 8 ПБУ 6/01, суд первой инстанции признал правомерным увеличение стоимости основных средств на затраты по их монтажу.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции.

ЗАО "КПТФ" в кассационной жалобе указывает на неприменение судами подлежащего, по мнению Общества, применению подпункта 34 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Заявитель жалобы считает, что затраты по проживанию и питанию работников из Китая являлись расходами на подготовку и освоение новых производств и не носили капитальный характер, поэтому правомерно были включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно абзацу 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что в соответствии с условиями контракта от 27.10.2006 N 1006-18-Т с 30.06.2007 по 23.08.2007 на монтажной площадке ЗАО "КПТФ" в присутствии специалистов завода-изготовителя производились работы по монтажу поставленного по контракту оборудования.

В дополнительном соглашении от 01.06.2007 N 5 к контракту от 27.10.2006 N 1006-18-Т предусмотрено, что все расходы, связанные с монтажом оборудования с привлечением специалистов продавца производятся за счет ЗАО "КПТФ".

Общество произвело расходы на проживание и питание работников из Китая, осуществлявших монтаж оборудования, в общей сумме 196 900 рублей.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что указанные расходы в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 должны быть отнесены ЗАО "КПТФ" на увеличение стоимости основных средств, в связи с чем признали неправомерным включение Обществом данной суммы в нарушение статьи 257 Кодекса в состав прочих расходов.

Довод Общества о необходимости применения подпункта 34 пункта 1 статьи 270 Кодекса отклоняется судом округа, поскольку в данном случае спорные расходы были понесены ЗАО "КПТФ" в соответствии с условиями контракта при монтаже оборудования по отбеливанию марли и являются затратами именно на приобретение основных средств и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, а не расходами на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

На основании изложенного кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом округа не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы, связанные с уплатой государственной пошлины с кассационной жалобы Общества, относятся на заявителя. Излишне уплаченная государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы в сумме 1000 рублей подлежит возврату закрытому акционерному обществу "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика" из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине с кассационной жалобы Инспекции не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.02.2011 по делу N А17-2880/2010 оставить без изменения, кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ивановской области - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы закрытого акционерного общества "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика", отнести на закрытое акционерное общество "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика".

Возвратить закрытому акционерному обществу "Кинешемская прядильно-ткацкая фабрика" из федерального бюджета государственную пошлину с кассационной жалобы в сумме 1000 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 24.02.2011 N 268.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.П. Фомина

Судьи

И.В. Чижов Т.В. Шутикова