Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17 февраля 2021 г. N Ф06-69795/20 по делу N А55-20071/2019

г. Казань

17 февраля 2021 г.

Дело N А55-20071/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 февраля 2021 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Кормакова Г.А.,

судей Хакимова И.А., Мосунова С.В.,

при участии представителей:

заявителя - Храмовой О.В., доверенность от 12.08.2019, Анохина В.А., доверенность от 14.12.2020, Романовой Л.Ч., доверенность от 12.08.2019,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области - Быкова В.С., доверенность от 22.05.2020,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области - Быкова В.С., доверенность от 01.09.2020,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Быкова В.С., доверенность от 25.08.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 10.07.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2020

по делу N А55-20071/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Прайм Шиппинг" (ИНН 6317060306, ОГРН 1056317028350) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 21.12.2018 N 74, третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Прайм Шиппинг" (далее - общество, ООО "Прайм Шиппинг") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области (далее - ответчик), с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельного требования относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС по Самарской области), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 21.12.2018 N 74 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 42 179 255 руб., пени в сумме 7 025 689 руб., штрафа в сумме 4 045 165 руб.; о взыскании расходов по уплате государственной пошлины.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 10.07.2020, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2020, заявленные требования удовлетворены. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Прайм Шиппинг". С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области в пользу ООО "Прайм Шиппинг" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. и расходы по оплате судебной экспертизы в сумме 40 000 руб.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговые органы обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просят обжалуемые судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению налоговых органов, оспариваемое решение законно и обоснованно, поскольку доход в виде разницы, предусмотренной пунктом 24 статьи 250 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), представляет собой отдельный вид дохода, который вне зависимости от норм пп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, подлежит учету в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

В результате осуществления налоговых вычетов с применением повышающих коэффициентов, у налогоплательщиков по итогам налогового периода образуется превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой исчисленного налога. Указанное превышение возникает помимо воли налогоплательщика, не имеет связи с обязательной регистрацией судов в Российском морском регистре судоходства (далее - РМРС), предусмотренной в подп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, не зависит от осуществляемой налогоплательщиком эксплуатации судов, т.е. образовалось не вследствие осуществления основной деятельности.

Налоговые органы указали также на то, что используемый налогоплательщиком метод распределения расходов "по календарным дням" является некорректным в целях налогообложения прибыли, так как подп. 33. 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено условие, при котором учитываются в целях налогообложения доходы судовладельца, а не период использования судна в необлагаемом периоде.

В предоставленном отзыве на кассационную жалобу ООО "Прайм Шиппинг", полагая, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций являются обоснованными и законными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 26.01.2021 был объявлен перерыв до 02.02.2021 до 13 часов 45 минут.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 02.02.2021 судебное разбирательство по делу отложено на 16.02.2021 на 11 часов 30 минут.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки ООО "Прайм Шиппинг" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 принял решение от 21.12.2018 N 74, которым начислил налог на прибыль организаций в общей сумме 42 179 255 руб., пени в общей сумме 7 025 689 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 045 165 руб.

Решением от 28.03.2019 N 03-15/10751@ управление оставило решение налогового органа без изменения.

Основанием для начисления оспариваемых сумм налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении ООО "Прайм Шиппинг" в налоговую базу по налогу на прибыль организаций суммы внереализационного дохода в виде разницы между суммой налоговых вычетов и суммой акциза на средние дистилляты, а также о том, что общество для целей налогообложения прибыли применило некорректный метод распределения расходов "по календарным дням", не предусмотренный НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Прайм Шиппинг" обратилось в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что налоговыми органами сделан ошибочный вывод о том, что доход в виде разницы, предусмотренной п. 24 ст. 250 НК РФ, представляет собой отдельный вид дохода, который вне зависимости от норм пп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, подлежит учету в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов налогоплательщика, а также полагали, что полученный доход в виде разницы между начисленным акцизом на средние дистилляты и налоговыми вычетами связан непосредственно с эксплуатацией судна, такой доход в соответствии с пп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов предыдущих инстанций законными и обоснованными исходя из следующего.

Частью 1 статьей 198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В отношении ООО "Прайм Шиппинг" в 2016 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой налоговый орган начислил налог на прибыль организаций за 2016 год в сумме 873 247 руб.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ видами деятельности ООО "Прайм Шиппинг" являются деятельность внутреннего водного грузового транспорта (ОКВЭД 50.40) и деятельность морского грузового транспорта (ОКВЭД 50.20), у общества имеются соответствующие лицензии. Кроме того, ООО "Прайм Шиппинг" имеет свидетельство от 17.02.2016 серии 63 N 006145004 о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами.

В 2016 году ООО "Прайм Шиппинг" являлось налогоплательщиком акциза и ежемесячно представляло в налоговый орган налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары.

ООО "Прайм Шиппинг" арендовало (без экипажей) водные суда "река-море", зарегистрированные в РМРС и имеющие право плавания под Государственным флагом Российской Федерации, что подтверждается соответствующими свидетельствами (т.2): Алфео (место постройки - Россия, дата постройки - 2012 год), Артемида (Россия, 2004 год), Ассия (Китай, 2012 год), Аура (Китай, 2012 год), Афина (Россия, 2004 год), Афродита (Россия, 2004 год), Гармония (Китай, 2012 год), Геба (Китай, 2011 год), Гектор (Россия, 2010 год), Гелиос (Россия, 2010 год), Глория (Китай, 2011 год), Дафна (Китай, 2010 год), Деметра (Россия, 2005 год), Дика (Россия, 2005 год), Дионисо (Россия, 2006 год), Дорида (Россия, 2008 год), Иракл (Россия, 2006 год), Каллиопа (Китай, 2010 год), Климена (Россия, 2006 год), Кора (Китай, 2012 год), Майя (Россия, 2007 год), Пенелопа (Китай, 2010 год), Тетис (Россия, 2010 год), Титан (Россия, 2009 год), Тэти (Китай, 2010 год), Хлоя (Китай, 2011 год), Электра (Россия, 2006 год), Энцелад (Россия, 2010 год), Япет (Россия, 2010 год). В проверяемом периоде указанные суда использовались в перевозках грузов, в том числе за пределы Российской Федерации.

Для заправки судов общество приобретало средние дистилляты у российских организаций (ООО "Армада-Дон", ООО "Рейнбоу Лоджистик" и т.д.).

Из изложенного следует, что операции общества со средними дистиллятами непосредственно связаны с использованием судов (зарегистрированных в РМРС) для перевозки грузов, в том числе предусмотренным в пп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 22 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный данным пунктом, суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в пп. 29 п. 1 ст. 182 НК РФ, при представлении документов, предусмотренных п. 22 ст. 201 НК РФ.

При использовании полученных средних дистиллятов налогоплательщиком для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в ст. 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании, применяется коэффициент, равный 2; в иных случаях выбытия (использования) полученных средних дистиллятов применяется коэффициент, равный 1.

Согласно п. 1 ст. 179.5 НК РФ свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, выдается российским организациям, которым принадлежат на праве собственности или ином законном основании морские суда, суда внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река - море) плавания, используемые в целях судоходства или торгового мореплавания и имеющие право плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

Применение указанного коэффициента фактически позволяет компенсировать сумму акциза, уплаченную покупателем в стоимости товара продавцу средних дистилляторов.

Согласно ст. 179.5, 182 и 200 НК РФ, право на налоговый вычет с применением коэффициента 2, и, как следствие, доход в виде разницы между начисленным акцизом на средние дистилляты и налоговыми вычетами, возникают при выполнении следующих условий: полученные средние дистилляты используются налогоплательщиком для бункеровки (заправки) водных судов; налогоплательщик имеет свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами; морское судно, судно для внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река - море) плавания принадлежит российской организации на праве собственности или ином законном основании, используется в целях судоходства или торгового мореплавания и имеет право плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

В случае, если приобретаемые средние дистилляты не используется для заправки судов, используемых в целях судоходства или торгового мореплавания, право на применение коэффициента 2 к налоговому вычету не возникает, как и не возникает доход в виде разницы между начисленным акцизом на средние дистилляты и налоговыми вычетами.

Согласно п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются:

- доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг (пп.33);

- доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года и зарегистрированных в Российском международном реестре судов. При этом под эксплуатацией таких судов в целях данного подпункта понимается их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования (пп.33.2).

Таким образом, как верно указали суды, поскольку полученный доход в виде разницы между начисленным акцизом на средние дистилляты и налоговыми вычетами связан непосредственно с эксплуатацией судна, такой доход в соответствии с пп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

ООО "Прайм Шиппинг" с уточненной N 1 налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2016 год представило сводные топливные отчеты по расходу судового топлива (средних дистиллятов), расчеты сумм акциза по средним дистиллятам и налоговой базы по налогу на прибыль организаций по внереализационным доходам от акцизов на средние дистилляты.

Данные расчеты подтверждают факт использования средних дистиллятов (судового топлива) для заправки судов, эксплуатируемых обществом в перевозках грузов, исчисления налоговых вычетов с коэффициентом 2 только от израсходованного в производственной деятельности количества топлива.

Кроме того, сумма акциза уже содержится в цене приобретаемого организациями водного транспорта бункерного топлива, начисленного производителем среднего дистиллята в момент реализации (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), соответственно, организация внутреннего водного транспорта, списывая на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль бункерное топливо с учетом акциза в стоимости, уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму акциза.

В момент получения дохода от разницы между начисленным акцизом и налоговыми вычетами по п. 24 ст. 250 НК РФ в связи с применением коэффициента 2 к сумме вычетов налогоплательщик увеличивает налогооблагаемую прибыль на сумму акциза.

Таким образом, общая сумма прибыли в части акциза становится равной нулю.

В случае, когда налогоплательщик получает доходы от перевозок грузов, не облагаемые налогом на прибыль в соответствии с пп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, в расходах не учитывается бункерное топливо (средние дистилляты), использованное для таких перевозок, то есть уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму акциза, включенного в стоимость этого топлива, не происходит.

При применении положений пп. 33 и 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ к доходам от разницы между начисленным акцизом и налоговыми вычетами не происходит увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму акциза. Таким образом, соблюдается принцип недопущения увеличения нагрузки на организацию внутреннего водного транспорта.

Учитывая вышеизложенное, суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа законных оснований для начисления налога на прибыль организаций в сумме 873 247 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган произвел перерасчет расходов основного производства по оказанию услуг по перевозке грузов, включенных обществом в состав уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов за 2014-2016 годы, по результатам которого доначислил налог на прибыль организаций в общей сумме 41 306 008 руб.

Руководствуясь пп. 33 и 33.2 п. 1 ст. 251, п. 48.5 ст. 270 НК РФ, налоговый орган указал, что если организация-судовладелец использует судно, зарегистрированное в РМРС, как для перевозок, при которых пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, так и для перевозок, при которых пункт отправления и пункт назначения расположены на территории Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы (расходы), относящиеся непосредственно к деятельности по эксплуатации указанных судов в перевозках, при которых пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации.

В соответствии с Учетной политикой ООО "Прайм Шиппинг" списание понесенных расходов в целях налогообложения осуществляется следующим образом:

- периодические расходы по судам (аренда, ГСМ, амортизация ОС, расходы на оплату труда, на страхование, резерв на оплату отпусков) при условии использования судна в необлагаемой налогом на прибыль деятельности признаются как расходы в необлагаемых оборотах по календарным дням на ежемесячной основе ("календарная пропорция");

- расходы на работы, услуги, относящиеся к необлагаемым оборотам (лоцманские услуги, портовые сборы), списываются напрямую прямым отнесением;

- при невозможности определения, для каких оборотов произведены расходы (медицинские услуги, исследование топлива, заправка картриджей, почта, связь, техническое обслуживание судов и т.д.), данные расходы распределяются пропорционально выручке по структурному подразделению (в разрезе судов) между облагаемой и необлагаемой доходами нарастающим итогом с начала налогового периода (нарастающая пропорция).

Налоговым органом установлено, что при проверке правильности распределения расходов между облагаемыми и необлагаемыми налогом на прибыль организаций доходами расходы, распределяемые напрямую по видам деятельности, соответствуют первичным документам и нашли свое отражение в регистрах налогового и бухгалтерского учета. Часть расходов, по которым невозможно определить, для каких видов деятельности они производились, распределена пропорционально полученной выручке от облагаемой и необлагаемой налогом на прибыль деятельности.

Согласно материалам дела и принятым судебным актам, ООО "Прайм Шиппинг" применял метод распределения расходов по "календарной пропорции", что, по его мнению, не противоречит НК РФ и не приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку неподлежащий налогообложению вид деятельности в проверяемом периоде составлял меньшую долю, то сумма указанных расходов налогоплательщиком рассчитывалась из общей суммы расходов методом подсчета количества дней в месяце использования судов в необлагаемом периоде.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Спор о величине расходов по всем видам деятельности ООО "Прайм Шиппинг" (облагаемым и необлагаемым налогом на прибыль) за проверяемый период между сторонами отсутствует.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с п. 48.5 ст. 270 НК РФ расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Положения п. 48.5 ст. 270 НК РФ являются зеркальным отражением норм пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку влекут за собой исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой также не учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.03.2019 N 307-ЭС19-3557 по делу N А05-3710/2018). Иной подход приведет к нарушению заложенного в главе 25 НК РФ принципа зеркальности отражения доходов и расходов и повлечет за собой исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (то есть приращение налоговой базы каждый отчетный период происходит за счет вновь возникших доходов и расходов - к данным, отраженным в декларации за предыдущий налоговый период, необходимо добавлять новые доходы и расходы, а не пересчитывать уже сформированную базу).

В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В 2014-2016 годах отчетным периодом для ООО "Прайм Шиппинг" являлся месяц.

Налоговым органом не опровергнуто, что ООО "Прайм Шиппинг" ежемесячные расходы, связанные с эксплуатацией зарегистрированных в РМРС судов, определяло как сумму расходов, рассчитанную за предыдущий отчетный период, увеличенную на сумму аналогичных расходов, установленную в следующем отчетном периоде; при этом перерасчет расходов, признанных в предыдущем отчетном периоде, обществом не производился.

Ст. 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

П. 2.17(А) Учетной политики ООО "Прайм Шиппинг", утвержденной приказами от 31.12.2013 N О/П-86, от 31.12.2014 N О/П-70 и от 31.12.2015 N О/П-101, предусмотрено, что датой признания необлагаемого налогом на прибыль дохода от эксплуатации судна, зарегистрированного в РМРС, в рейсовых чартерах признается дата выгрузки судна в месте назначения, если иной порядок не указан в договорах с заказчиками, и составления соответствующего акта об оказании услуг, которая наступила в день регистрации судна в РМРС или в периоде до даты окончания регистрации судна в РМРС включительно.

Периодом использования судна в необлагаемых налогом на прибыль перевозках для целей раздельного учета признается период с момента погрузки судна для такой перевозки и до дня выгрузки судна, за исключением услуг по перевозке грузов для ОАО НК "Роснефть".

Согласно п. 2.17(Б) Учетной политики периодические расходы по судам, в частности, аренда судна, амортизация основных средств, расходы на страхование, расходы на оплату труда и обязательные виды социального страхования и др., если судно используется в необлагаемых налогом на прибыль видах деятельности за период использования в необлагаемом налогом на прибыль виде деятельности, признаются как расходы, необлагаемые налогом на прибыль, независимо от даты составления первичных учетных документов, а именно, признаются такие расходы по календарным дням на ежемесячной основе (календарная пропорция).

Утверждая в Учетной политике способ распределения "пропорционально календарным дням" расходов, относящихся к доходам, не облагаемым налогом на прибыль в соответствии с пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, и доходам, облагаемым налогом на прибыль по общим основаниям, ООО "Прайм Шиппинг" учитывало специфику своей деятельности, обусловленную обязанностью соблюдать положения Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и иных нормативных актов, регламентирующих деятельность в области перевозок водным транспортом.

Деятельность общества носит сезонный характер, и, в первую очередь, направлена на осуществление перевозок грузов (нефтепродуктов) ОАО НК "Роснефть" в период речной навигации (с апреля по ноябрь) между речными портами (Саратов, Самара и др.) и морскими танкерами-накопителями в пределах территории РФ (каботажные перевозки), в зимний период с железнодорожного транспорта в портах Азовского и Черного моря до морских танкеров-накопителей также в пределах территории РФ (85% объема перевозок), доходы от осуществления которых облагаются налогом на прибыль организаций.

Оказание услуг в рамках международных перевозок носит непостоянный характер и их осуществление направлено на более эффективное использование судов в те периоды, когда каботажные перевозки в пределах РФ невозможны из-за сезонности или в связи с отсутствием грузов у основного заказчика.

Периодом использования судна в необлагаемых налогом на прибыль перевозках для целей раздельного учета обществом признан период с момента погрузки судна для такой перевозки и до дня выгрузки судна, исходя из того, что условия признания доходов по пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ напрямую связаны с временными рамками использования судна, установленными, как правило, краткосрочными или на один рейс договорами перевозки.

Судами учтено, что ООО "Прайм Шиппинг" руководствовалось положениями Международной конвенции об унификации некоторых правил о коносаменте 1924 года, согласно п. "е" которой "перевозка грузов" охватывает период с момента погрузки грузов на борт судна до их выгрузки с судна, а также положениями ст. 165 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, согласно которой при исчислении фрахта за фактически пройденное судном расстояние учитывается соотношение части пути, пройденного судном с грузом, и протяженности всего пути обусловленного рейса судна, а также соотношение расходов, затрат времени и труда, опасностей, которые связаны с пройденным судном с грузом расстоянием, и тех, которые обычно приходятся на оставшуюся часть пути.

Таким образом, перевозка (событие, ограниченное временными рамками, обусловленными условиями конкретного договора) заканчивается именно тогда, когда груз выгружен с судна, то есть обязательства перевозчика исполнены, сделка завершена.

Суды предыдущих инстанций согласились с доводами ООО "Прайм Шиппинг" о том, что после завершения сделки (выгрузки груза с судна) судно не используется в международной перевозке (не осуществляет перевозку груза), следовательно, не подпадает под условия пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, при которых доходы не облагаются налогом на прибыль организаций, и, соответственно, выбирая порядок расчета по календарным дням, а не по выручке, ООО "Прайм Шиппинг" исходило из того, что расходы на эксплуатацию судна за пределами временных рамок договора на международную перевозку уже не относятся к получению соответствующих доходов.

Связь между доходами и расходами могла быть определена только косвенным путем, поэтому порядок распределения по календарным дням позволял максимально соблюсти связь между доходами и расходами, не подлежавшими учету при расчете налога на прибыль.

При определении порядка распределения периодических расходов (носят постоянный характер из месяца в месяц при эксплуатации судна) пропорционально календарным дням ООО "Прайм Шиппинг" руководствовалось тем, что при таком распределении выделяются расходы, которые общество осуществляет ежемесячно, независимо от того, находится судно в перевозке, стоит в порту, перегоняется балластом между портами и т.д. (зарплата и страховые взносы, амортизация, топливо, аренда и т.п.).

Таким образом, использование судна для перевозки грузов в силу пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть связано исключительно с исполнением налогоплательщиком условий конкретного договора на перевозку. Доход, который налогоплательщик получает, выполняя условия договора на международную перевозку, имеет место при оказании услуги, ограниченной временными рамками конкретного договора и относящейся к конкретному рейсу, который начинается моментом погрузки грузов на борт судна и заканчивается моментом выгрузки грузов с судна.

При этом ежемесячные расходы по эксплуатации судна, которые общество осуществляет в течение всего месяца (зарплата, амортизация, топливо, т.д.), не зависят от конкретного дохода, они являются постоянными, пока судно находится в плавании.

Исходя из вышеизложенного, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что применявшийся ООО "Прайм Шиппинг" метод распределения расходов по "календарной пропорции" не противоречит НК РФ и не привел к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, что подтверждается представленными ООО "Прайм Шиппинг" альтернативными расчетами сумм налога на прибыль (не опровергнутыми налоговым органом), а также заключением эксперта от 06.03.2020 N 30/12 по результатам судебной экспертизы по настоящему делу. При таких обстоятельствах оснований для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по данному эпизоду у налогового органа не имелось.

Учитывая вышеизложенное в совокупности и взаимосвязи, суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов предыдущих инстанций о том, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует НК РФ, нарушает права и законные интересы ООО "Прайм Шиппинг", в связи с чем удовлетворение заявленных требований в полном объеме является правомерным.

Кассационная инстанция, поддерживая выводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Приведенные в кассационных жалобах доводы налогового органа не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным обстоятельствам дела, не опровергают выводы судов и не подтверждают, что суд неполно и необъективно исследовал все имеющиеся в деле доказательства.

Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами в ходе рассмотрения дела, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 10.07.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2020 по делу N А55-20071/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Г.А. Кормаков

Судьи

И.А. Хакимов С.В. Мосунов