Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Савкиной М.А.,

судей Хакимова И.А., Закировой И.Ш.,

при участии представителей:

заявителя - Лушников Ю.А. (паспорт),

ответчика - Ильиной В.А., доверенность от 26.12.2019 N Я 03-07/29174,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Лушникова Юрия Алексеевича

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2020

по делу N А72-15623/2019

по заявлению индивидуального предпринимателя Лушникова Юрия Алексеевича (ОГРНИП 304165034301332, ИНН 165000788208), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ульяновской области (ОГРН 1107302000926, ИНН 7329000014), об оспаривании акта ненормативного характера в части,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Лушников Юрий Алексеевич (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Лушников Ю.А.) обратился в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган, межрайонная ИФНС России N 7 по Ульяновской области) от 07.03.2019 N 12-14/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) от предпринимательской деятельности за 2015 год в сумме 253 842 руб. за неполную уплату НДФЛ от предпринимательской деятельности в результате занижения налоговой базы, пени в сумме 69 218 руб.46 коп. за несвоевременную уплату НДФЛ от предпринимательской деятельности, определенные в соответствии со ст. 75 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 50 768 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2019, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2020, заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение межрайонной ИФНС России N 7 по Ульяновской области от 07.03.2019 N 12-14/5 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 50 260 руб.32 коп. штрафа. В остальной части заявленное требование оставлено без удовлетворения.

ИП Лушников Ю.А., не согласившись с решением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2019 и постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2020, обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, просит их отменить в части начисления недоимки по НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2015 год в сумме 253 842 руб. за неполную уплату НДФЛ от предпринимательской деятельности в результате занижения налоговой базы, пени в сумме 69 218 руб.46 коп. за несвоевременную уплату НДФЛ от предпринимательской деятельности, определенные в соответствии со ст. 75 НК РФ, и направить дело на новое рассмотрение.

Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), и доводов содержащихся в кассационной жалобе, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, не находит оснований для их отмены и удовлетворения кассационной жалобы в силу следующего.

Как следует из материалов дела, межрайонной ИФНС России N 7 по Ульяновской области в отношении ИП Лушникова Ю.А. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2015-2016 гг., по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 19.10.2018 N 12-10/15.

07.03.2019 налоговым органом вынесено решение N 12-14/15 о привлечении ИП Лушникова Ю.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2015 г. в виде штрафа в размере 50 768 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ от предпринимательской деятельности в сумме 253 842 руб., пени за несвоевременную уплату НДФЛ от предпринимательской деятельности в сумме 69 218 руб. 46 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 24.06.2019 N 07-08/09956 решение инспекции от 07.03.2019 N 12-14/15 оставлено без изменения, после чего предприниматель оспорил его в судебном порядке в части начисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа.

ИП Лушников Ю.А., полагая, что решение межрайонной ИФНС России N 7 по Ульяновской области от 07.03.2019 N 12-14/15 является незаконным, нарушает права и охраняемые законом интересы общества, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта, отражающего результаты проверки. Вместе с тем, судами учтено, что ИП Лушникова Ю.А. является субъектом малого предпринимательства, совершил налоговое правонарушение вследствие добросовестного заблуждения относительно порядка учета полученных доходов для целей исчисления налога, в связи с чем, руководствуясь требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права, на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ пришли к выводу о возможности уменьшить размер налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судебных инстанций, основанными на правильном применении норм права, в силу следующего.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Исходя из пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и хозяйственных операций в порядке, утвержденном Приказом Министерства Финансов Российской Федерации и Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 как "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок определения расходов, установленный главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, что подтверждается Письмом Федеральной налоговой службы России от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@ "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина РФ от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23).

В соответствии п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Из абзаца 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ следует, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщика вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

В соответствии п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Факт излишней уплаты налога может быть выявлен путем установления в полном объеме сумм доходов и расходов, налогооблагаемой базы, исчисленной налогоплательщиком и подлежащей исчислению суммы налога, а также фактически уплаченной суммы налога в бюджет.

Налоговый орган это может сделать только в случае, если налоговый период входит в проверяемый период.

Как усматривается из судебных актов, согласно результатам выездной проверки, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и рассмотрения представленных налогоплательщиком вместе с возражениями документов, основанием для принятия судами решений в обжалуемой части послужил вывод налогового органа о неполной уплате НДФЛ от предпринимательской деятельности в результате занижения налоговой базы за период 2015-2016 гг.: ИП Лушниковым Ю.А. не отражены расходы на приобретение зерна в сумме 13168727,68 руб. и доходы в сумме 15121360 руб., полученные в связи с поступлением в 2015 г. оплаты (с заключением актов взаимозачета N 78 от 31.03.2015 и N 79 от 30.06.2015) ввиду реализации ИП Лушниковым Ю.А. в адрес ОАО "Заинское XIIII" данного зерна. Сумма полученного в 2015 г. дохода составила 110573165 руб., сумма расходов за 2015 г. - 96270696 руб., налоговая база - 14302469 руб., сумма налога, подлежащего уплате в бюджет за 2015 г. - 1859321 руб. В этой связи налогоплательщику доначислен налог в сумме 253842 руб.

Довод заявителя кассационной жалобы об ошибочном включении спорных сумм доходов в налоговую базу налоговых периодов 2012-2013 гг. правомерно не принят во внимание судами в силу следующего.

Согласно пунктам 2, 4 приказа от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом, а также отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Судами отмечено, что Книга не является документом, подтверждающим фактическое осуществление доходов и расходов. Без непосредственного исследования в ходе выездной налоговой проверки всех первичных документов, подтверждающих размер и правильность учета всех полученных доходов и понесенных расходов за 2012 и 2013 гг., только лишь на основании представленных выписок из книг учета доходов и расходов за 2012 и 2013 гг., невозможно установить факт завышения налогоплательщиком налоговой базы за указанные периоды, и как следствие сделать вывод об излишней уплате налога в оспариваемой сумме за 2012 и 2013 гг.

В случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ) и учет показателей уточненных налоговых деклараций при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Налоговый орган также вправе проверить уточненные налоговые декларации исключительно в рамках камеральных налоговых проверок.

Однако уточненные налоговые декларации ИП Лушниковым Ю.А. за 2012 и 2013 гг. не подавались.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Доводы налогоплательщика об уточнении своих налоговых обязательств на основании представленных возражений и сопроводительного письма не основаны на положениях НК РФ, предусматривающих порядок представления таких сведений.

Таким образом, суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов об отсутствии в рассматриваемом случае нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

С учетом изложенного, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о правомерности привлечения ИП Лушникова Ю.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2015 год в сумме 253 842 руб. за неполную уплату НДФЛ от предпринимательской деятельности в результате занижения налоговой базы, пени в сумме 69 218 руб.46 коп. за несвоевременную уплату НДФЛ от предпринимательской деятельности, определенные в соответствии со статьей 75 НК РФ, и об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта.

Кассационная инстанция, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Приведенные в кассационной жалобе доводы были предметом рассмотрения судов, им дана надлежащая оценка, фактически доводы жалобы сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу.

Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами в ходе рассмотрения дела, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.11.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2020 по делу N А72-15623/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в двухмесячный срок.