Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11 июня 2015 г. N Ф06-24212/15 по делу N А65-18412/2014 (ключевые темы: отчетный период - государственный, муниципальный контракт - техническое задание - пени по налогам - доход от реализации)

г. Казань

11 июня 2015 г.

Дело N А65-18412/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 июня 2015 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Логинова О.В.,

судей Гариповой Ф.Г., Гатауллиной Л.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Далидан О.А., доверенность от 22.07.2014,

ответчика - Ахметовой В.Р., доверенность от 16.10.2014, Смирнова А.Н., доверенность от 02.02.2015, Семагина Д.А., доверенность от 25.03.2015,

в отсутствие:

третьих лиц - извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Татавтодор" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.11.2014 (судья Сальманова Р.Р.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2015 (председательствующий судья Кувшинов В.Е., судьи Кузнецов В.В., Холодная С.Т.)

по делу N А65-18412/2014

по заявлению открытого акционерного общества "Татавтодор", г. Казань (ОГРН 1081690007068, ИНН 1660110241) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573),

третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, Государственное учреждение "Главное управление содержания и развития дорожно-транспортного комплекса Татарстана при Министерстве транспорта и дорожного хозяйства Республики Татарстан", г. Казань, о признании недействительным решения от 28.04.2014 N 2-4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Татавтодор" (далее - заявитель, общество, ОАО "Татавтодор") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан) от 28.04.2014 N 2-4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления пеней по налогу на прибыль в соответствии с пунктами 1.1.2., 1.1.4., 1.1.5 описательной части решения инспекции; привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 409 471 руб., начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4390 руб. (пункт 1.4.1. описательной части решения инспекции), об устранении допущенных нарушений прав заявителя.

Суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Государственное учреждение "Главное управление содержания и развития дорожно-транспортного комплекса Татарстана при Министерстве транспорта и дорожного хозяйства Республики Татарстан".

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.11.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 28.04.2014 N 2-4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления пеней по налогу на прибыль в соответствии с пунктами 1.1.2., 1.1.4., 1.1.5 описательной части решения инспекции, как не соответствующие требованиям налогового законодательства. Суд обязал Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Татавтодор". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2015 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.11.2014 оставлено без изменения.

Общество и налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами.

Налоговый орган в кассационной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований общества и принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявления общества отказать.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа обществу в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.

Представитель общества в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в кассационной жалобе, кассационную жалобу налогового органа отклонила по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, кассационную жалобу общества отклонили по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Третьи лица в судебное заседание своих представителей не направили, о месте и времени судебного заседания извещены надлежащим образом.

В соответствии со статьями 156, 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебная коллегия рассмотрела кассационную жалобу без участия третьих лиц.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов на жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание представителей общества и налогового органа, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, считает их подлежащими отмене в части, а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Суды первой и апелляционной инстанций на основании материалов дела установили, что Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан проведена выездная налоговая проверка ОАО "Татавтодор" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки составлен акт от 27.02.2014 N 2-1.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных обществом возражений, налоговым органом вынесено решение от 28.04.2014 N 2-4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налоговый орган доначислил суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 4 314 268 руб.; привлек ОАО "Татавтодор" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьи 123 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 410 139 руб.; начислил пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 28.04.2014 в общей сумме 679 640 руб.; предложил уменьшить исчисленные в завышенных размерах суммы налогов (сборов) в сумме 393 257 руб.; предложил увеличить суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению из бюджета, в сумме 3 587 164 руб.; предложил налогоплательщику уплатить доначисленные суммы налогов, штрафов, пеней, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 15.07.2014 N 2.14-0-18/016502@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение инспекции - без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции в обжалованной части, обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования частично, правильно применил нормы материального права.

По пунктам 1.1.2., 1.1.4, 1.1.5 оспариваемого решения инспекции.

Из текста оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления пеней по налогу на прибыль за 2010-2012 годы послужило неправомерное занижение авансовых платежей по налогу, возникшее в связи с нераспределением заявителем полученных доходов по контракту с длительным производственным циклом между отчетными периодами (пункты 1.1.2, 1.1.4, 1.1.5 решения).

По мнению инспекции, государственный контракт от 24.12.2010 N 123, заключенный заявителем с третьим лицом - ГУ "Главное управление содержания и развития дорожно-транспортного комплекса Татарстана при Министерстве транспорта и дорожного хозяйства Республики Татарстан" (ГУ "Главтатдортранс"), имеет производство с длительным технологическим циклом, доходы по нему относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в нем не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

В связи с этим и руководствуясь пунктом 2 статьи 271, абзацем 8 статьи 316 НК РФ налоговый орган распределил часть полученных налогоплательщиком по вышеназванному государственному контракту доходов между отчетными периодами 2010, 2011, 2012 годов исходя из соотношения фактических доходов и фактических расходов каждого года. Это привело к выявлению факта занижения авансовых платежей и к начислению пени по налогу на прибыль.

Как установлено судами, 24.12.2010 между заявителем и третьим лицом -ГУ "Главтатдортранс" заключен государственный контракт N 123 (далее - контракт).

Согласно условиям контракта заказчик (третье лицо) поручает, а подрядчик (заявитель) принимает на себя выполнение работ по ремонту на автомобильных дорогах общего пользования в Республике Татарстан (далее - объект), в соответствии с условиями контракта, утвержденной проектно-сметной документацией и техническим заданием (Приложение N 1).

Подрядчик обязуется в соответствии с государственным контрактом, утвержденной проектно-сметной документацией, техническим заданием выполнить все работы, предусмотренные пунктом 1.1. контракта, и сдать объект, пригодный к эксплуатации, в сроки, установленные в пункте 3.1. настоящего государственного контракта.

Общая стоимость работ по государственному контракту составляет 1 588 046 064 руб., с учетом налога на добавленную стоимость (далее - НДС) (пункт 2.1. контракта). Начало выполнения работ - с 24.12.2010. Окончание выполнения работ по отдельным объектам соответствует срокам выполнения работ приложения N 1 "Перечень объектов по лоту N 1" технического задания. Срок окончания выполнения работ 30.12.2012 (Пункт 3.1. контракта). Датой фактического исполнения работ по настоящему контракту считается дата подписания заказчиком справки по форме КС-3 по последнему этапу (пункт 3.2. контракта).

В Приложении N 1 к Техническому заданию "Перечень объектов по лоту N 1" стороны согласовали перечень объектов, подлежащих ремонту, стоимость работ по каждому объекту, а также срок выполнения работ по каждому объекту.

В течение 2010-2012 гг. заявитель выполнял ремонтные работы в рамках контракта.

Полученные доходы учтены заявителем в целях налогового учета в полном объеме, в периоде подписания актов приемки выполненных работ по форме N КС-2 с заказчиком.

Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

В то же время налоговый орган полагает, что общество обязано было распределить полученные доходы равномерно между отчетными периодами 2010-2012 гг., поскольку начало и окончание выполнения работ приходятся на разные налоговые (отчетные) периоды.

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В соответствии с абзацем 8 статьи 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Из содержания вышеприведенных норм НК РФ следует вывод, что полученные доходы подлежат распределению налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами в двух случаях: если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; либо при производстве с длительным технологическим циклом, если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

В оспариваемом решении инспекция расценила контракт от 24.12.2010 N 123 как договор на выполнение работ с длительным технологическим циклом.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно данный вывод инспекции признали ошибочным.

Из содержания пункта 2 статьи 271 НК РФ усматривается, что производством с длительным технологическим циклом может быть признан такой производственный (технологический) процесс, даты начала и окончания которого приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды.

Следовательно, речь идет именно об одной и той же технологической операции (работе, услуге), которая выполняется в течение длительного времени и приводит к созданию определенного конечного продукта, который и подлежит передаче заказчику работ и оплате им.

Если же договор заключен на срок более одного налогового (отчетного) периода, однако при этом в его рамках выполняется множество отдельных производственных (технологических) операций, каждая из которых приводит к созданию отдельного конечного продукта, который передается заказчику отдельно от других и оплачивается также отдельно, такой договор нельзя отнести к производствам с длительным технологическим циклом, и на него не могут быть распространены правила пункта 2 статьи 271 НК РФ.

В этом случае имеет место не договор с длительным технологическим циклом, а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенного с заказчиком договора, что не одно и то же.

Мнение судов в этой части согласуется с позицией Министерства финансов РФ, изложенной в письме от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52.

В рассматриваемом случае заключенный заявителем контракт, действительно, имея длительный срок действия, в то же время не предусматривает выполнение одного и того же продолжительного производственного процесса (работы, услуги).

В Приложении N 1 к контракту приводится "Перечень объектов", по каждому из которых налогоплательщиком должен быть выполнен определенный комплекс работ, предусмотренный сметой. Работы на каждом отдельном объекте представляют собой отдельный производственный процесс, по завершении которого создается отдельный конечный продукт, подлежащий передаче заказчику и оплате им.

Контрактом не предусмотрена передача заказчику всего комплекса выполненных работ по всем объектам в совокупности по единому акту приема-передачи. Каждый из построенных (отремонтированных) объектов передается заказчику и оплачивается им отдельно и независимо от остальных.

Таким образом, не имеется оснований утверждать, что выполнение работ на всех объектах в совокупности представляет собой единый длительный производственный (технологический) цикл.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали ошибочным вывод налогового органа о том, что данный государственный контракт представляет собой производство с длительным технологическим циклом.

В отношении довода инспекции о том, что ею распределены между отчетными периодами с начислением соответствующих пеней по налогу на прибыль доходы от выполнения работ не на всех объектах, а только на тех, работы на которых начинали выполняться заявителем в одном отчетном периоде, а заканчивали выполняться - в другом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ распределению подлежат доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

В связи с тем, что выполняемые налогоплательщиком работы представляют собой длительный технологический цикл, необходимо еще одно условие - договор не должен предусматривать поэтапную сдачу работ (услуг).

Из материалов дела видно, что из условий контракта от 24.12.2010 N 123, заключенного заявителем, следует, что он предусматривает такую поэтапную сдачу работ (услуг).

Приложение N 1 к Техническому заданию к контракту "Перечень объектов по лоту N 1" содержит перечень объектов, на которых должны выполняться работы налогоплательщиком. При этом каждый объект имеет свою отдельную стоимость и свой отдельный срок выполнения.

В соответствии с пунктами 3.1. - 3.2. контракта сроки выполнения работ по контракту определяются: начало выполнения работ с 24.12.2010; окончание выполнения работ по отдельным объектам соответствует срокам выполнения работ приложения N 1 "Перечень объектов по лоту N 1" технического задания. Срок окончания выполнения работ 30.12.2012.

Датой фактического исполнения работ по настоящему контракту считается дата подписания Заказчиком справки по форме КС-3 по последнему этапу.

Пунктами 6.1., 6.3 контракта предусматривают порядок сдачи-приемки выполненных работ по каждому отдельному объекту.

В соответствии с пунктом 6.3. контракта в случае установления Заказчиком при приемке очередного этапа работ несоответствия качества выполненных Подрядчиком работ, Акт выполненных работ Заказчиком не подписывается до момента устранения выявленных нарушений.

Таким образом, контракт предусматривает поэтапную сдачу-приемку работ. При этом этапом работ признается комплекс работ по отдельному объекту.

Такого же мнения придерживается и заказчик работ, третье лицо - ГУ "Главтатдортранс".

Суды сделали правильный вывод, что при наличии в контракте условий о поэтапной сдаче-приемке работ доходы, полученные по такому контракту, не подлежат распределению между отчетными периодами даже в том случае, когда в соответствии с этим контрактом выполняются работы с длительным технологическим циклом.

При таких обстоятельствах, у налогоплательщика отсутствовали основания отражать в целях налогообложения прибыли доходы от реализации до момента подписания сторонами контракта акта выполненных работ по форме N КС-2.

Суды правомерно признали несостоятельным довод инспекции о том, что акты КС-2, которые подписывались заявителем и заказчиком работ на каждый отдельный объект, не являются актами приемки результата отдельного этапа работ по договору, а подписывались сторонами лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Суды справедливо посчитали, что отличительным признаком приема-передачи этапа работ является переход на заказчика рисков последствий гибели или повреждения результата работ.

В соответствии с пунктом 4.7.5 контракта от 24.12.2010 N 123 на весь период ремонта до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию Подрядчик несет ответственность за сохранность строящегося объекта или его частей и обеспечивает его содержание.

Согласно пункту 4.7.6 контракта до завершения ремонта Подрядчик несет ответственность за обеспечение безопасности дорожного движения, экологической безопасности, пожарной безопасности на строительной площадке в соответствии с действующей нормативно-технической документацией, обязательной при выполнении дорожных работ.

Таким образом, риски переходят с налогоплательщика на заказчика в момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию каждого отдельного объекта (момент которого совпадает с подписанием акта КС-2 на выполнение объема работ по этому объекту), а не по окончании всего комплекса работ, предусмотренных контрактом, по всем объектам в совокупности.

В материалах дела имеются копии актов приемки выполненных работ по отдельным объектам и акты ввода этих объектов в эксплуатацию. Данные документы в совокупности подтверждают, что риски последствий гибели или повреждения результата работ переходили с налогоплательщика на заказчика не одномоментно по окончании всего комплекса работ в целом по контракту, а после выполнения работ на отдельных объектах, которые являются, таким образом, отдельными этапами работ, принятыми заказчиком.

Данные выводы судов соответствуют разъяснениям, данным Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

Суды правомерно отклонили довод инспекции о том, что налогоплательщик в 2010-2011 гг. не вел учет стоимости оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке, с отражением на бухгалтерском счете 46.

По мнению инспекции, это подтверждает тем, что актами КС-2 стороны не оформляли прием-передачу отдельных этапов работ.

Между тем, содержание хозяйственной операции может быть установлено исключительно исходя из содержания первичных документов и фактических действий сторон хозяйственного правоотношения. Выводы о содержании хозяйственной операции не могут быть сделаны исключительно путем истолкования бухгалтерских проводок.

Суды правомерно признали обоснованным довод заявителя о том, что полученные им доходы не подлежат распределению между отчетными периодами 2010-2012 гг. в связи с тем, что государственный контракт от 24.12.2010 N 123 позволяет четко определить связь между расходами и полученными доходами, что исключает применение к нему положений пункта 2 статьи 271 НК РФ.

Контракт содержит условия о передаче заказчику отдельных законченных объектов (представляющих собой отдельные этапы выполнения работ) по мере их готовности в сроки, оговоренные в контракте. В этот момент налогоплательщик учитывает как полученную выручку, так и соответствующие ей расходы. Причем основанием учета выручки (и соответствующих ей затрат) является подписанный сторонами акт сдачи-приемки работ.

Следовательно, в данном случае, с учетом положений статей 271, 272, 316 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль порядок расчетов по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.

Суды правомерно удовлетворили требования заявителя в данной части, а решение инспекции в соответствующей части признали недействительным.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, тождественны тем доводам, которые являлись предметом рассмотрения судов, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы направлены на переоценку установленных судами обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

По пункту 1.4.1. оспариваемого решения инспекции.

Судами установлено, что общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку в нарушение пункта 1 статьи 224, статьи 24 НК РФ несвоевременно выполнена обязанность по исчислению, удержанию с работников общества и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов полученных от ООО "Татавтогрупп".

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 данного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

На основании статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (в ранее действующей редакции).

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год.

При проверке полноты и своевременности перечисления в бюджет налога с дохода физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 установлена следующая недоимка: по Арскому филиалу на 10.01.2012 задолженность по НДФЛ по выплаченной зарплате в сумме 24 833 руб., на 10.03.2011 - 3386 руб., на 10.08.2011 - 48 233 руб., по Дрожжановскому филиалу на 10.02.2011 - 91 руб., на 10.03.2011 - 299 руб., по Нижнекамскому филиалу на 10.07.2012 - 1041 руб., на 11.01.2011 - 2922 руб., по Пригородному филиалу на 09.06.2012 - 17 838 руб., на 10.07.2012 - 63 407 руб., на 10.08.2012 - 38 250 руб., на 10.09.2012 - 172 074 руб., на 10.10.2012 - 32 156 руб., на 09.11.2012 - 40 076 руб., по Челнинскому филиалу на 10.01.2012 - 3113 руб., на 10.02.2012 - 14 146 руб., на 11.01.2011 - 74 237 руб., на 10.02.2011 - 25 481 руб., на 10.10.2011 - 28 918 руб., по Аксубаевскому филиалу на 10.01.2012 - 270 180 руб., по Мамадышскому филиалу на 10.01.2012 - 7598 руб., на 11.01.2011 - 23 648 руб., по Мензелинскому филиалу на 11.01.2011 - 18 153 руб., по Сабинскому филиалу на 10.03.2011 - 3088 руб., по Управлению ОАО "Татавтодор" на 10.03.2011 - 27 720 руб., на 08.04.2011 - 37 446 руб., на 10.08.2011 - 384 305 руб.

Как видно из оспариваемого решения налоговым органом за просрочку перечисления НДФЛ начислены пени в размере 4697 руб.

Исследовав документы по указанному эпизоду, суды сделали правильный вывод, что решение налогового органа является правомерным по данному эпизоду ввиду следующего.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом, в соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, расчет пени может являться основанием для взимания пени, если он позволяет установить: сумму недоимки, с которой исчислены пени; срок уплаты налога по законодательству, который является началом течения начисления пени, в случае неуплаты налога.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего дня, установленного законодательством.

Проверив правильность начисленных налоговым органом пеней, суды сделали обоснованный вывод, что инспекцией произведен правильный расчет пеней, являющийся приложением к акту проверки и решению налогового органа, который позволяет оценить обоснованность и правомерность их начисления.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно в данной части решение налогового органа признали законным и обоснованным.

Доводы общества по данному эпизоду, изложенные в кассационной жалобе, тождественны тем доводам, которые являлись предметом рассмотрения судов, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы направлены на переоценку установленных судами обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Так же налоговым органом за несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного НДФЛ общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 409 471 руб.

Таким образом, штраф по статье 123 НК РФ исчислен налоговым органом на сумму исчисленной и выплаченной заработной платы, НДФЛ с которой был удержан, но не перечислен в бюджет по сроку уплаты.

Суды сделали правильный вывод о том, что оснований для не применения ответственности не имелось.

Довод налогоплательщика о том, что фактически налог в общей сумме за 2010-2012 гг. перечислен к моменту вынесения решения правового значения для применения штрафа не имеет, поскольку срок его перечисления в бюджет наступил в день фактической выплаты заработной платы работникам.

Нарушение совершено и последующая выплата налога в бюджет значения для квалификации правонарушения не имеет, поскольку редакция статьи 123 НК РФ в новой редакции указывает на "неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный данным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом".

Кроме того, суды, вопреки утверждениям общества, доводу общества о необходимости применения смягчающих ответственность обстоятельств дали правомерную оценку, доводы кассационной жалобы направлены на их переоценку, оснований для переоценки выводов судов в данной части суд кассационной инстанции не усматривает, поскольку наличие переплат по налогу не может свидетельствовать о наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Между тем суды, применяя пункт 4 статьи 114 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 112 НК РФ, приняли судебные акты при неполном исследовании обстоятельств дела.

При применении налоговых санкций за налоговые правонарушения суд или налоговый орган, рассматривающий дело, устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 01.04.2008 N 15557/07, увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 процентов в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Как видно из материалов дела, налоговым органом наложен штраф по статье 123 НК РФ - за 2011 год в размере 135 585 руб. и за 2012 год в размере 273 885 руб.

Налоговым органом, при определении размера штрафа по статье 123 НК РФ, увеличен штраф на 100% за нарушения совершенные в 2012 году, поскольку налогоплательщик ранее, а именно: 15.12.2011 на основании решения налогового органа N 2-20 был привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за нарушение, допущенное в 2009 году.

Судами установлено, что решение налогового органа от 15.12.2011 N 2-20 вступило в законную силу 13.03.2012 с даты принятия решения Управлением ФНС России по Республике Татарстан по апелляционной жалобе.

На основании изложенного, суды сделали вывод, что при вынесении оспариваемого решения налоговым органом правомерно сделан вывод о наличии отягчающих вину обстоятельств и применены положения пункта 4 статьи 114 НК РФ. В связи с чем, увеличение размера штрафных санкций на 100%, произведено налоговым органом законно и обоснованно.

Однако Общество и в заявлении в суд, и в апелляционной жалобе приводило довод о неправомерности увеличения размера штрафа по статье 123 НК РФ на 100%, поскольку решение по предыдущей выездной налоговой проверке от 15.12.2011 N 2-20 вступило в законную силу 13.03.2012, то есть в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 01.04.2008 N 15557/07, от 09.12.2008 N 9141/08, от 25.05.2010 N 1400/10) ОАО "Татавтодор" могло было быть привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в двойном размере за аналогичные правонарушения, совершенные в течение года только после 13.03.2012, но никак не до 13.03.2012.

Общество указывало на информацию о датах возникновения задолженности перед бюджетом по НДФЛ, содержащуюся в оспариваемом решении налогового органа, в том числе на возникновении задолженности до 13.03.2012, на которую штраф начислен в двойном размере.

Также заявитель и в заявлении в суд, и в апелляционной жалобе приводил довод о том, что в соответствии с разъяснениями Верховного суда Российской Федерации (пункт 17 постановления от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"), аналогичными могут быть признаны не любые предусмотренные соответствующей статьей Кодекса правонарушения, а только точно такие же, соответственно обществом в данном случае совершено не аналогичное правонарушение, а другое правонарушение, хоть и предусмотрено той же статьей НК РФ, поскольку объективные стороны правонарушений (конкретные действия налогового агента) различаются.

Данные обстоятельства судами не исследованы, доводам заявителя оценка не дана.

Между тем вышеуказанные обстоятельства имеют существенное значение при разрешении настоящего спора.

На основании вышеизложенного судебные акты в части определения размера штрафа с учетом отягчающих обстоятельств за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, приняты по неполно выясненным обстоятельствам, что в силу пункта 1 и пункта 2 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемых судебных актов в указанной части и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, и с учетом всех обстоятельств принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.11.2014 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2015 по делу N А65-18412/2014 в части отказа в удовлетворении заявленных требований открытого акционерного общества "Татавтодор" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 28.04.2014 N 2-4 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 409 471 руб. отменить.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.11.2014 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2015 по делу N А65-18412/2014 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Поручить Арбитражному суду Республики Татарстан распределить судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

О.В. Логинов

Судьи

Ф.Г. Гарипова Л.Р. Гатауллина