Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 9 октября 2014 г. N Ф06-15092/13 по делу N А65-26975/2013 (ключевые темы: банковская гарантия - экспортные операции - положительная курсовая разница - служебная командировка - нулевая ставка)

г. Казань

09 октября 2014 г.

Дело N А65-26975/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 октября 2014 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гариповой Ф.Г.,

судей Гатауллиной Л.Р., Логинова О.В.,

при участии представителей:

ответчика - Гараевой Р.М. по доверенности от 06.12.2013, Миннегалеева И.Х. по доверенности от 10.01.2014,

в отсутствие:

заявителя - извещен надлежащим образом,

третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ТЭМ"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.03.2014 (судья Абдуллаев А.Г.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 (председательствующий судья Филиппова Е.Г., судьи Юдкин А.А., Захарова Е.И.)

по делу N А65-26975/2013

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ТЭМ", г. Набережные Челны, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны, с привлечением третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "ТЭМ" (далее - заявитель, общество, ООО ТД "ТЭМ") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция, ИФНС России по г. Набережные Челны) о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 2.16-0-13/67.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) общество уточнило заявленные требования, просило признать недействительными указанное решение инспекции в части: налога на прибыль по пункту 1.7 решения в размере 71 116 руб. (вознаграждение по банковской гарантии) и соответствующих пеней и штрафа; налога на прибыль по пункту 1.8 решения (курсовая разница) в размере 69 141 руб. и соответствующих пеней и штрафа; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по пункту 2.2 решения (вычет по транспортным расходам) в размере 3 509 руб. и соответствующих пеней и штрафа; НДС по пункту 2.3 решения (вычет в период осуществления экспортных операций) в размере 41 096 руб. и соответствующих пеней и штрафа; НДС по пункту 2.6 решения (за 1 квартал 2010 года) в размере 89 017 руб. и соответствующих пеней и штрафа; налога на доходы физических лиц по пункту 3.1 решения в размере 11 008 руб. и соответствующих пеней и штрафа.

Уточнения требований приняты судом первой инстанции.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по РТ).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.03.2014, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с вынесенными судебными актами обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, заслушав представителя ответчика, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, Арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в отношении общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 05.06.2013 N 2.17-0-13/51, свидетельствующий о наличии нарушений.

По результатам рассмотрения данного акта налоговым органом принято решение от 28.06.2013 N 2.16-0-13/67 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 19.08.2013 года N 2.14-0-18/018094@ в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, а решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным инспекцией решением в обжалуемой части, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суды предыдущих инстанций пришли к выводу об обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа, при этом правомерно исходили из следующего.

Судами установлено, что пунктом 1.7 решения инспекции обществу вменено нарушение, выразившееся в том, что вознаграждение в виде платы за предоставления банковской гарантии, приобретенной в целях обеспечения выполнения обязательств по своевременному возврату в бюджет налога, заявленного к возмещению, учтено в расходах единовременно, а не в течение срока, на который выдана гарантия.

Согласно договорам о предоставлении банковской гарантии от 20.04.2011 N 16-БГ-11, от 20.07.2011 N 39-БГ-11, от 20.10.2011 N 59-БГ-11, заключенным между ОАО "АИКБ "Акибанк" и ООО "ТЭМ", банк как гарант принял на себя обязательство по своевременному возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявленной к возмещению за 1 квартал 2011 года, 2 квартал 2011 года и 3 квартал 2011 года соответственно. Срок действия гарантий определен 8 месяцев.

Оплату за предоставление банковских гарантий общество произвело 20.04.2011, 20.07.2011 и 20.10.2011 в общей сумме 1 234 054 руб.

Указанное вознаграждение гаранту общество включило во внереализационные расходы того периода, когда была произведена оплата.

В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Исходя из статьи 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Положениями пункта 2 статьи 374 ГК РФ требование бенефициара может быть предъявлено в течение всего срока гарантии, на который она выдана.

В зависимости от срока действия гарантии устанавливается и вознаграждение гаранта.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Суды предыдущих инстанций, руководствуясь положениями вышеизложенных норм, правомерно указали, что расходы принципала (налогоплательщика) за предоставление банковской гарантии подлежат распределению равномерно в течение срока, на который она распространяется, в связи с чем действия общества по отнесению расходов по банковской гарантии к тому периоду, в котором произведена оплата вознаграждения банку, основаны на ошибочном толковании закона как противоречащие пункту 1 статьи 272 НК РФ.

Доводы общества о том, что оно правомерно приняло расходы на оплату банковской гарантии единовременно, поскольку оформление банковской гарантии было произведено с целью реализации права на применение заявительного порядка возмещения НДС, а не с целью получение доходов в течение последующих периодов, оформление гарантии производилось не для получения дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) правомерно отклонены судами.

Указанные заявителем обстоятельства не опровергают выводов судов о необходимости учета в расходах вознаграждения за предоставление банковской гарантии, полученной в целях обеспечения выполнения обязательств по своевременному возврату в бюджет налога, заявленного к возмещении, в течение срока, на который выдана гарантия, а не единовременно.

В письме ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-18-3/606 на которое ссылается общество в обоснование своих требований разъяснено, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Судами установлено, что пунктом 1.8 решения инспекции общество не отразило положительную курсовую разницу, образовавшуюся в результате повышения курса валюты на отчетную дату, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1 квартал 2009 года в размере 345 674 руб. и неуплате налога на прибыль в размере 69 134 руб.

Так, между налогоплательщиком (продавец) и фирмой "Premar services" (покупатель) заключен договор от 16.04.2008 N 20/08-1Т, предметом которого является обязательство продавца поставить покупателю товар, равно как обязательство покупателя принять и оплатить полученный товар. Наименование, количество и цена товара определены в спецификации.

Передача товара от продавца покупателю произведена по товарной накладной от 20.02.2009 N 46. О перемещении товара за границу Российской Федерации свидетельствует грузовая таможенная декларация.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период до 01 января 2010 года) доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Как верно указано судами переход права собственности осуществлен с момента передачи товара покупателю, то есть 20.02.2009, вследствие чего должен применяться курс евро именно на эту дату. Оплата за товар произведена покупателем в иностранной валюте - евро, официальный курс которой по состоянию на 20.02.2009 установлен в размере 45, 4422 руб. за 1 евро.

В связи с изложенным доводы общества о необходимости отражения положительной курсовой разницы на дату продажи валютной выручки во 2 квартале 2009 года правомерно признаны судами несостоятельными.

В нарушение указанных положений закона обществом положительная курсовая разница не была отражена ни в регистрах налогового учета, ни в декларации по налогу на прибыль.

При этом по пункту 1.8 начисление штрафа, которое обжалует общество, не производилось.

Относительно нарушения, изложенного в пункте 2.2 решения и касающегося начисления НДС в размере 3 509 руб. по транспортным расходам, понесенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, судами правомерно указано, что возражения общества были приняты налоговым органом, о чем свидетельствует мотивировочная часть решения (страница 70 оспариваемого решения). Указанная сумма налога и соответствующие ей суммы пеней и штрафа не были предъявлены к доначислению, в связи с чем решение в этой части прав и интересов общества не нарушает.

Доводы апелляционной жалобы о том, что в целом за 2009 год недоимка по налогу на прибыль в связи с неотражением положительной курсовой разницы в составе доходов у налогоплательщика отсутствует, являются несостоятельными, поскольку не опровергают доводов налоговой инспекции о том, что указанная положительная курсовая разница заявителем не отражена ни в регистрах налогового учета, ни в декларации по налогу на прибыль.

Налоговым органом было установлено, что ООО ТД "ТЭМ" 17 апреля 2009 года продало иностранную валюту в размере 177 836,83 евро.

Однако в рассматриваемом случае реализация валюты является прочей операцией, которая непосредственно не связана с поставкой товаров в адрес инопартнера.

Также судами установлено, что по пункту 2.3 решения обществом неправомерно применены налоговые вычеты по НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении экспортных операций, до момента подтверждения нулевой ставки в сумму 41 096 руб.

Так, общество помимо расходов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей и их продажей, несет и общехозяйственные (управленческие) расходы, связанные с оплатой услуг связи, аренды, канцелярских товаров, расчетно-кассового обслуживания и т.п.

В обоснование заявленных требований в данной части общество указывает на раздельный учет операций, осуществленных в рамках экспортной деятельности, что позволяет разграничить их с операциями по НДС на внутреннем рынке.

В соответствии с приказом общества от 31.12.2008 ведется раздельный учет по общехозяйственным расходам поквартально.

Согласно приложению к приказу N 0017/1171 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым и в облагаемых и в не облагаемых НДС операциях, сумма вычета определяется следующим образом: расходы по общехозяйственным затратам ведутся поквартально от выручки.

Утвержденной обществом методикой ведения раздельного учета определено, что товары, приобретенные для перепродажи на экспорт, оцениваются по покупным ценам и учитываются на счете 41 "экспортный склад", входящий НДС учитывается на счете 19.07 "НДС по товарам, реализованным по ставке 0 % (экспорт)".

НДС по товарам, которые поступили на "Основной склад экспортный", предъявляется к возмещению из бюджета; счет-фактура включается в книгу покупок за тот период, когда собран полный пакет документов по экспортным операциям и представлен одновременно с налоговой декларацией в налоговую инспекцию.

За период с 2009 года по 2011 год ООО ТД "ТЭМ" согласно регистрам налогового учета произвело реализацию на внутреннем рынке и на экспорт. В отношении общехозяйственных расходов, которые одновременно используются в деятельности, облагаемой по налоговой ставке 18 процентов и 0 процентов, налоговым органом определена доля затрат, и пропорционально была рассчитана доля налога на добавленную стоимость с общехозяйственных расходов, подлежащих заявлению к вычету по мере подтверждения нулевой ставки. Иным образом определение доли расходов от использования канцелярских товаров, телефонных услуг и проч. в экспортных операциях налоговому органу не представилось возможным.

Суды предыдущих инстанций, руководствуясь положениями части 1 статьи 164, статей 165, 167 и частью 12 статьи 167 НК РФ установили, что обществом была излишне заявлена к вычету сумма НДС в части общехозяйственных расходов, приходящаяся на экспортные операции, до подтверждения нулевой ставки, что указывает на получение налогового вычета ранее установленного срока и правомерно признали решение инспекции в оспариваемой части обоснованным и правомерным.

При этом штраф по пункту 2.3, который в том числе обжалует общество, начислен налоговым органом не был.

Доводы общества о том, что раздельный учет операций, осуществленных в проверяемом периоде, позволял определить к какому виду деятельности относятся расходы, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Кроме того согласно пункту 2.6 оспариваемого решения инспекции налогоплательщик ошибочно в 1 квартале 2010 года отразил выручку, подпадающую под общую систему налогообложения, как выручку, облагаемую единым налогом на вмененный доход, что привело к занижению налоговой базы по НДС в размере 494 537 руб. и излишнему возмещению налога из бюджета в размере 89 017 руб.

Судами установлено, что в 1 квартале 2010 года общество представило налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход по виду деятельности "розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети".

Ошибочность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена в результате мероприятий выездной налоговой проверки и самим обществом не оспаривается.

В заявлении общество указало на допущенную им ошибку и подачу 12.09.2011 корректирующей налоговой декларации с указанием суммы налога к доплате 89 017 руб.

Однако несмотря на внесение корректировочной записи в регистр по налогу на прибыль, корректировочная запись по НДС произведена не была, о чем свидетельствуют книга продаж: дополнительные листы к книге продаж отсутствуют, записей, подтверждающих реализацию товара на сумму 583 554 руб. 39 коп., также не имеется.

Уточненная налоговая декларация по НДС отсутствует, поскольку письмом общество отозвало ее.

Наличие переплаты по налогу заявителем не подтверждено.

Ссылка заявителя на ошибочность отзыва уточненной налоговой декларации по НДС по прошествии двух лет правомерно признана судами направленной на уклонение от ответственности за совершение правонарушения.

Согласно пункту 3.1 решения инспекции обществом как налоговым агентом при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учтен в качестве объекта налогообложения доход за апрель 2010 года, в результате чего не исчислен налог на доходы физических лиц в сумме 11 008 руб. в отношении выплат в пользу Хафизова М.М. и Ямалтдинова М.М.

В соответствии с положениями статьи 24 НК РФ налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.

Частью 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Исходя из статьи 211 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата за него организацией услуг отдыха.

В ходе налоговой проверки установлено, что между обществом (заказчик) и ООО "Чемодан" (исполнитель) заключен договор поручения от 14.04.2010, предметом которого является приобретение ООО ТД "ТЭМ" туристского продукта. В качестве туристов указаны Хафизов М.М. и Ямалтдинов М.М. В туристский продукт включены перелет туристов, их размещение, питание, оказание экскурсионной программы, страховка, трансфер. Стоимость путевки составила 84 680 руб.

Доводы общества о направлении Хафизова М.М. и Ямалтдинова М.М. в служебную командировку опровергаются материалами дела.

Приобретение туристической путевки подразумевает направление указанных в ней лиц на отдых, а не в служебную командировку. Об этом свидетельствует и включение в путевку экскурсионных услуг. В представленных командировочных удостоверениях отметки о прибытии Хафизо-ва М.М. и Ямалтдинова М.М. к месту работы отсутствуют.

Кроме того, приказ о направлении работника в командировку и командировочные удостоверения датированы 22.04.2010, то есть непосредственно в день вылета из г. Москвы в г. Пекин, что указывает на совершение обществом искусственных действий по оформлению спорных правоотношений.

При этом Ямалтдинов М.М. не является работником общества, а потому направление его в командировку от имени заявителя является неправомерным.

Соглашение от 19.04.2010, на которое ссылается общество, противоречит действующему трудовому законодательству.

Из содержания рассматриваемого соглашения следует, что Ямалтдинов М.М. отправлен в командировку ООО "ТЭМ-ПО", а не от имени ООО ТД "ТЭМ". Указание на отнесение командировочных расходов на заявителя не является основанием выплаты командировочных непосредственно ООО ТД "ТЭМ" стороннему работнику.

Кроме того, к расходам возмещаемым работнику в связи со служебной командировкой, предусмотренным статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации экскурсионные услуги не относятся.

Таким образом, как верно указано судами доводы общества о направлении его работников в служебную командировку в Китай, необоснованны, опровергаются материалами дела. Ссылки заявителя на то, что недостатки в оформлении командировочных документов работодателем не могут служить причиной непринятия командировочных расходов работников, несостоятельны, поскольку в данном случае налоговым органом опровергнут факт направления в командировку указанных лиц.

При таких обстоятельствах, суды, оценивая в порядке статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи все обстоятельства и имеющиеся в материалах дела доказательства, правомерно признали оспариваемое решение налогового органа законным и обоснованным.

Выводы судов полностью соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы общества не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов.

Коллегия считает, что доводы кассационной жалобы свидетельствуют о несогласии общества с оценкой доказательств и установленными по делу фактическими обстоятельствами.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судами правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.03.2014 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 по делу N А65-26975/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Ф.Г. Гарипова

Судьи

Л.Р. Гатауллина О.В. Логинов