Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 декабря 2012 г. N Ф06-10299/12 по делу N А72-1691/2012 (ключевые темы: предоставление персонала - УСН - арендная плата - ЕСН - налог на прибыль)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 декабря 2012 г. N Ф06-10299/12 по делу N А72-1691/2012

г. Казань

26 декабря 2012 г.

Дело N А72-1691/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Гариповой Ф.Г., Гатауллиной Л.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Коротких И.М. (доверенность от 21.03.2012 до и после перерыва), Каленковой В.А. (доверенность от 19.04.2010 до и после перерыва),

ответчика - Макаровой О.В. (доверенность от13.01.2012), Черкашиной Е.Ю. (доверенность от 13.01.2012), Фадеевой Н.В. (доверенность от 09.02.2012), Сурковой И.В. (доверенность от 09.07.2012 после перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области и общества с ограниченной ответственностью "ДВОРЦОВЫЙ РЯД-МС", г. Ульяновск

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26.06.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012

по делу N А72-1691/2012

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДВОРЦОВЫЙ РЯД-МС", г. Ульяновск (ОГРН 1037301152657, ИНН 7326019930) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск (ОГРН 1047301036672, ИНН 7325051184) о признании недействительным решения от 29.11.2011 N 12,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ДВОРЦОВЫЙ РЯД-МС", г. Ульяновск (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.11.2011 N 12.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 26.06.2012 заявленные требования удовлетворены частично. Судом признано незаконным решение инспекции от 30.08.2010 N 16-13-10/20147 в части начисления к уплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за 2009-2010 годы, соответствующих сумм пени и санкций в результате непринятия расходов, вычетов налога на добавленную стоимость по арендным платежам, в остальной части заявление оставлено без удовлетворения.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26.06.2012 по делу N А72-1691/2012 отменено в части отказа в удовлетворении заявленного Обществом требования о признании недействительным решения Инспекции от 29.11.2011 N12 по эпизоду, связанному с использованием в предпринимательской деятельности комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии от 11.06.2003 N 06, а именно: в части предложения Общества уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 477 662 руб., штрафных санкций и пеней в соответствующих размерах. В остальной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26.06.2012 по делу NА72-1691/2012 оставлено без изменения.

Общество, в представленном, в соответствии со статьей 279 АПК РФ, отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения в части признания недействительным решения Инспекции от 29.11.2011 N 12, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, налоговый орган и Общество обратились в кассационную инстанцию с жалобами, в которых просят об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции в части удовлетворения требований заявителя и в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 29.11.2011 N 12 соответственно.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании был объявлен перерыв с 09 час. 45 мин. 20.12.2012 до 08 час. 50 мин. 25.12.2012, рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 25 декабря 2012 года.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, коллегия считает жалобу налогового органа подлежащей частичному удовлетворению, жалобу заявителю - не подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт от 18.10.2011 N 16-07-21/0284 дсп и принято решение от 29.11.2011 N 12, которым установлена неуплата (неполная уплата) налога на прибыль в сумме 23 904 221 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 792 633 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 7 339 622 руб.; Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в связи с неполной уплатой налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 12 153 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 109 375 руб., к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в связи с неполной уплатой налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 881 791 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 7 906 780 руб., НДС в сумме 973 120 руб., ЕСН в сумме 2 935 848 руб.; Обществом начислены пени по состоянию на 29.11.2011 по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 285 565,41 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 2 740 617,13 руб., по НДС в сумме 530 723,88 руб., по ЕСН в размере 1 378 319,83 руб.

Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 9 945 458 руб., по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 13 958 763 руб., по НДС за 2009 год в сумме 3 366 589 руб., по НДС за 2010 год в сумме 6 282 947 руб., по ЕСН в сумме 7 339 622 руб., а также уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 2 143 097 руб. Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы России по Ульяновской области (далее - Управление).

Решением Управления от 09.02.2012 N 16-15-11/01612 решение Инспекции от 29.11.2011 N 12 было изменено в части привлечения к налоговой ответственности, в части уплаты недоимки по ЕСН. С учетом данных изменений сумма штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по ЕСН составила 2 652 355,20 руб.; сумма недоимки по ЕСН составила 6 630 888 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений и утверждено.

По результатам проведения выездной налоговой проверки установлено, что в нарушении пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 10 пункта 1статьи 264 НК РФ Обществом неправомерно включены в состав расходов арендные платежи в 2009-2010 году, что привело к получению необоснованной налоговой выгоды.

При этом налоговый орган исходил из того, что путем создания схемы с участием цепочки взаимозависимых организаций, Обществом выведены с баланса активы в пользу взаимозависимых лиц, которые впоследствии заявитель получил в аренду.

Заключенные договоры аренды с обществами и индивидуальными предпринимателями, уплачивают налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, организации-арендодатели (взаимозависимые лица) при фактическом отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, получили арендные платежи, направленные на выдачу займов для приобретения магазинов у заявителя взаимозависимыми организациями и выплату дивидендов учредителям организаций, которые сдавали имущество в аренду.

Не принимая доводы налогового органа, суды указали, что в условиях, когда участники спорных сделок отразили в бухгалтерских документах все доходы, связанные с указанными сделками. Факт заключения сделок не свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Также суды отметили, что ссылка на неполучение экономического эффекта от совершенных сделок не принимается, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о незаконности действий заявителя. Вопросы экономической целесообразности совершения тех или иных хозяйственных операций решаются организациями самостоятельно.

Коллегия считает, что данные выводы судов сделаны по неполно выясненным обстоятельствам.

Принимая доводы заявителя о том, что Инспекцией не доказан факт получения заявителем налоговой выгоды в результате создания схемы, по мнению налогового органа, судами обеих инстанций не указаны мотивы отклонения доводов налогового органа. А именно ни судом первой инстанции, ни судом апелляционной инстанции не дана оценка доводу налогового органа относительно организаций-арендодателей, которые находятся на упрощенной системе налогообложения, и соответственно расчету налогового органа.

В ходе проверки налоговым органом был проанализирован взаиморасчет и конечный результат спорных сделок. При этом указано, что Общество вывело активы компании во взаимозависимые организации, при этом заключив с ними договоры аренды, а также заключены аналогичные договоры с организациями-арендодателями, находящимися на упрощенной системе налогообложения, тем самым, по мнению налогового органа, уменьшило свои налоговые обязательства по налогу на прибыль. То есть между заявителем и организациями-арендодателями были проведены круговые безналичные расчеты, с целью дальнейшего возврата денежных средств обратно к налогоплательщику.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 09.04.2009 N 15585/08 указал следующее: "_Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности_

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом_"

Аналогичный вывод содержится в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в соответствии с которым налоговая выгода (то есть уменьшение размера налоговой обязанности) может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Коллегия считает, что судами не дана оценка вышеизложенным доводам налогового органа исходя из совокупности установленных обстоятельств.

В связи с чем, судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо оценить доводы налогового органа в их совокупности и взаимосвязи.

Что касается кассационной жалобы налогового органа в части нарушения пункта 3 статьи 257 НК РФ судебная коллегия считает доводы Инспекции необоснованными.

В соответствии с абзацем 1пункта 1 статьи 272 НК РФ затраты в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической оплаты.

Если установлен срок действия договора, то расходы признаются равномерно в течение этого срока последний день месяца или квартала (пункт 1 подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Если договор бессрочный, то пользователь самостоятельно распределяет расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По данному делу установлено, что Общество по договору коммерческой концессии от 06.06.2003 N 06 приняло к пользованию комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав на товарные знаки и коммерческое обозначение - сеть магазинов "Пятерочка" и продолжало им пользоваться, в том числе и в проверяемый период.

Согласно пункту 1.1 договора коммерческой концессии от 11.06.2003 N 06 правообладатель (ООО "Агроторг") предоставляет на срок действия договора за вознаграждение комплекс исключительных прав, а именно: "право на использование в торговой деятельности товарных знаков, на которые выданы свидетельства с приоритетом от 27.11.1998 N 188253, от 27.11.1998 N 188059, от 07.12.1999 N 206576. Правообладатель (ООО "Агроторг") владеет и использует товарные знаки на основании лицензионного договора от 14.05.2002, зарегистрированного Российским патентным ведомством 20.08.2002 N 1494; право на использование в его торговой деятельности коммерческого обозначения - сеть магазинов "Пятерочка".

Договор предусматривал длительный срок использования указанных объектов, а Общество предполагало извлекать доход в течение срока действия договора.

В связи с чем апелляционная инстанция обоснованно указала, что затраты Общества по оплате услуг по договору концессии не подлежали отнесению на расходы единовременно в 2003 году, а должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Кассационную жалобу налогоплательщика коллегия также находит необоснованной исходя из следующего.

Налоговой проверкой установлено, что Общество заключило договоры об оказании услуг по предоставлению персонала для осуществления им своей производственной деятельности с организациями, находящимися на упрощенной системе налогообложения (общество с ограниченной ответственностью "Экосам-1", общество с ограниченной ответственностью "Экосам-2", - общество с ограниченной ответственностью "Экосам - 14", общество с ограниченной ответственностью "Дэкосам-1" - общество с ограниченной ответственностью "Дэкосам-4", общество с ограниченной ответственностью "Барыш-Экосам", общество с ограниченной ответственностью "Кузоватово-Экосам").

В договорах условия возмездного оказания услуг по предоставлению персонала идентичны. Единственным учредителем вышеуказанных организаций является Тараканова И.В., приходящаяся матерью Урясовой Н.Л.

Вышеперечисленные организации создавались в 2003-2008 годах по мере открытия магазинов "Пятерочка" и оказывали услуги по предоставлению персонала только Обществом. Они не имеют собственного имущества, их сотрудники работают в помещениях и на оборудовании, которое принадлежит Обществу.

Кроме того, заявитель и общество с ограниченной ответственностью "Экосам -1" - общество с ограниченной ответственностью "Экосам-14" зарегистрированы по одному юридическому адресу: г. Ульяновск, ул. Отрадная, 87. Юридический адрес общества с ограниченной ответственностью "Дэкосам-1" - общества с ограниченной ответственностью "Дэкосам-4" г. Димитровград, ул. Гагарина, 13.

На основании вышеизложенного, установлена взаимозависимость общества с ограниченной ответственностью "Экосам-1" - общества с ограниченной ответственностью "Экосам-14", общества с ограниченной ответственностью "Дэкосам-1" - общества с ограниченной ответственностью "Дэкосам-4", общества с ограниченной ответственностью "Барыш-Экосам", общества с ограниченной ответственностью "Экосам-Кузоватово" и заявителя.

Взаимозависимость между учредителями организаций-контрагентов и Обществом установлена также вступившими в законную силу судебными актами по делу N А72-8549/07-12/231, по делу N А72-5088/2010.

В соответствии со статьей 90 НК РФ в рамках проверки по вопросу оказания услуг в ходе контрольных мероприятий инспекцией проведены допросы свидетелей.

Из анализа показаний директоров общества с ограниченной ответственностью "Экосам-1" - общества с ограниченной ответственностью "Экосам-14" следует вывод, что они являются формальными руководителями, в их должностные обязанности входило: составление табеля учета рабочего времени, прием и увольнение работников магазинов. Подбором персонала фактически занимались не организации, с которыми заявитель заключило указанные договоры, а само Общество (протоколы допросов руководителей организаций и их работников).

В порядке статьи 90 НК РФ проведен допрос Таракановой И.В. - учредителя общества с ограниченной ответственностью "Экосам-1" - общества с ограниченной ответственностью "Экосам-14", общества с ограниченной ответственностью "Дэкосам-1" - общества с ограниченной ответственностью "Дэкосам-4", общества с ограниченной ответственностью "Барыш-Экосам", общества с ограниченной ответственностью "Экосам-Кузоватово" (протокол от 26.08.2011 N 23), которая показала, что подбором работников указанных организаций занимались специализированные организации. В 2009 году свидетель Тараканова И.В. находилась на пенсии. Протокол допроса свидетельствует о неосведомленности единственного учредителя указанных организаций о характере оказываемых услуг и фактически осуществляемой деятельности, что, в свою очередь, подтверждает формальность создания обществ - аутсорсеров по инициативе генерального директора заявителя.

Кроме того, проверкой было установлено, что обучением и подготовкой персонала занималось само общество.

Согласно статье 93.1 НК РФ направлено поручение об истребовании документов в общество с ограниченной ответственностью "Экосам-8" (правопреемник при реорганизации в форме присоединения указанных организаций), которым запрошены ведомости начисления заработной платы, но данные документы представлены не были.

На основании анализа выписок по операциям на расчетных счетах данных организаций, запрошенных в соответствии со статьей 86 НК РФ поступление денежных средств в качестве оплаты услуг и перечисление заработной платы осуществлялось практически в один и тот же день; доходы, полученные этими организациями от оказания услуг по предоставлению персонала Обществу, покрывали лишь сумму затрат по заработной плате.

Таким образом, фактически заявитель выплачивал физическим лицам денежные средства через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, что повлияло на значительное уменьшение налогооблагаемой базы по ЕСН, то есть присутствует минимизация налоговой базы по ЕСН при оказании услуг при предоставлении персонала работников для магазинов "Пятерочка".

Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В порядке статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН.

Исходя из вышеизложенного, судебные инстанции пришли к выводу о том, что имеет место создания условий для уклонения от уплаты ЕСН.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ), пункту 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 4н, хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Документальное подтверждение произведенных затрат не связано с наличием договора. Для целей налогообложения необходимы первичные документы, подтверждающие факт исполнения договора.

Таким образом, факт возникновения дебиторской задолженности возможно установить только из актов выполненных работ, оказания услуг и иных первичных документов, подтверждающих основания возникновения задолженности и дату ее возникновения.

Судами установлено, что налогоплательщиком не были представлены документы, свидетельствующие обоснование возникновения задолженности, подтверждающие факт наличия задолженности.

При таких обстоятельствах, коллегия считает, что кассационная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26.06.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 по делу N А72-1691/2012 по эпизоду по арендным платежам за 2009-2010 года в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 29.11.2011 N 12 по доначислению налога на прибыль в размере 19 483 709 руб., налога на добавленную стоимость в размере 6 735 628 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 2 466 562 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 370 459 руб., штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 7 350 176 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 293 857 руб. отменить, кассационную жалобу налогового органа - удовлетворить частично, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ДВОРЦОВЫЙ РЯД-МС" - оставить без удовлетворения.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

В остальной части постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Ф.Г. Гарипова Л.Р. Гатауллина