Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 декабря 2012 г. N Ф06-9611/12 по делу N А65-24221/2011 (ключевые темы: основные средства - строительство гаража - налоговый период - счет-фактура - незавершенное строительство)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 декабря 2012 г. N Ф06-9611/12 по делу N А65-24221/2011

г. Казань

13 декабря 2012 г.

Дело N А65-24221/2011

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Хабибуллина Л.Ф., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Денисова А.В., доверенность от 28.09.2011 N 1-708-6208,

ответчика - Рахимова А.В., доверенность от 18.01.2012 N 2.2-0-10/00294,

Хамидовой Р.И., доверенность от 12.11.2012 N 2.2-0-10/09651,

третьего лица - Борисовой Н.А., доверенность от 14.09.2012 N 28,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.04.2012 (судья Гасимов К.Г) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 (председательствующий судья Попова Е.Г., судьи Филиппова Е.Г., Юдкин А.А.)

по делу N А65-24221/2011

по заявлению закрытого акционерного общества "Камско-Волжское акционерное общество резинотехники "КВАРТ" (ИНН 1653007780, ОГРН 1021603464860) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан о признании незаконным решения, при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Камско-Волжское акционерное общество резинотехники "КВАРТ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - инспекция) от 30.06.2011 N 2-12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения: уплатить 3 211 743 рублей налога на добавленную стоимость за апрель 2007 года и соответствующие суммы пени (пункт 1.2.2. описательной части решения); пени по налогу на добавленную стоимость (пункт 1.2.5. описательной части решения); 168 240 рублей налога на добавленную стоимость за 2009 год и соответствующие суммы пени (пункт 1.2.6. описательной части решения); 29 792 282 рублей налога на землю за 2007-2009 года, 177 551 рублей штрафа и 474 567 рублей 33 копеек пеней (пункт 1.3 описательной части решения); 918 303 рублей налога на имущество за 2007-2009 года и 87 721 рублей пени (пункты 1.4.1.-1.4.3. описательной части решения); 315 359 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц (пункт 1.5.1. описательной части решения) (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.04.2012 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции по предложению уплатить 1 168 127 рублей земельного налога за 2007-2009 года и 315 359 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц отменено в связи с принятием отказа общества от заявленных требований в данной части. Производство по делу N А65-24221/2011 в указанной части прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить состоявшиеся судебные акты в обжалуемой части, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 07.06.2011 N 2-12 и принято решение от 30.06.2011 N 2-12 о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 19.09.2011 N 592, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции изменено в части, исключена сумма 3880 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 квартал 2008 года. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд.

В пункте 1.2.2. решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении обществом в апреле 2007 года налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 211 743 рублей. По мнению инспекции, налоговый вычет не подтвержден заявителем документально, поскольку в ходе проверки не представлены счет-фактуры продавцов товаров (работ, услуг), использованных на строительство гаража.

Судами установлено, что в 2001-2002 годах заявитель на основании разрешения на строительство от 12.07.1999 N 163 собственными силами осуществлял строительство многоэтажного гаража (гараж М-7а). Стоимость капитального строительства указанного объекта составила 25 976 692 рублей 88 копеек, из них расходы налогоплательщика 24 190 721 рублей 85 копеек.

Расходы на строительство гаража в указанных суммах подтверждены и налоговым органом не оспариваются.

В апреле 2007 года общество реализовало гаражные боксы, находящиеся в многоэтажном гараже М-7а, что подтверждено актами приема-передачи к договорам о долевом участии в строительстве жилья. Также в апреле 2007 года налогоплательщик предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, приходящийся на товары (работы, услуги), приобретенные в целях осуществления строительства гаража.

С учетом положений норм пунктов 5 и 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), суды признали, что в силу действовавшего на момент приобретения товаров (работ, услуг) для строительства гаража, заявитель не имел правовых оснований принимать к вычету налог, выставленный продавцами.

Между тем, как следует из представленных в материалы дела книг покупок за 2001-2002 года, заявитель регистрировал в них счета-фактуры продавцов, однако налог, приходящийся на строительство гаража, к вычету не предъявлял. "Входной" налог в доле, приходящейся на строительство гаража, из книги покупок сторнировался, тем самым, увеличивая сумму налога к уплате, то есть восстанавливался.

Сумма восстановленного налога, приходящегося на строительство гаража в каждом налоговом периоде 2001-2002 годов, отражена в представленных в материалы дела ведомостях "РСУ", составленных на основании материальных отчетов "РСУ" общества по затратам на строительство гаража, и счетах-фактурах составленных заявителем на конец каждого месяца 2001-2002 годов. Согласно указанным документам сумма восстановленного налога составила 3 211 743 рублей.

В апреле 2007 года гаражные боксы, находящиеся в гараже М-7а, приняты заявителем к учету на счете 43.4 "Готовая продукция (гаражи)" и реализованы физическим лицам.

При этом размер налога, подлежащего вычету, отражен в счетах-фактурах, составленных заявителем от своего имени, в которых указана сумма налога, приходящихся непосредственно на строительство гаража и восстановленная в налоговых периодах 2001-2002 годов, а не в счетах-фактурах продавцов.

Как правильно отметили суды, представление счетов-фактур продавцов товаров (работ, услуг), в таком случае является невозможным, поскольку невозможно определить, товары каких именно поставщиков переданы для строительно-монтажных работ, по каким счетам-фактурам они приобретены. Также не представляется возможным определить принадлежность товаров (работ, услуг), переданных на строительство гаража, к конкретному счету-фактуре продавца.

Ведение аналитического учета материалов по счетам-фактурам поставщиков товарно-материальных ценностей нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

При таких обстоятельствах, предъявление ранее восстановленного налога к вычету на основании счетов-фактур, в которых в качестве налогоплательщика и покупателя выступает сам заявитель, соответствует налоговому законодательству. Условия для принятия к вычету сумм налога, приходящегося на строительство гаража, предусмотренные статьями 171, 172 Кодекса, соблюдены заявителем в апреле 2007 года.

Доводы заявителя жалобы об отсутствии у налогоплательщика разрешения на ввод многоэтажного гаража М-7а в эксплуатацию, предусмотренного статьей 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, правомерно отклонены судами, поскольку такое разрешение не является основанием для применения налоговых вычетов в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса, а сам Градостроительный кодекс Российской Федерации не относится к законодательству о налогах и сборах и не регулирует порядок применения налоговых вычетов. Выводы судов по данному эпизоду судебная коллегия признает правильными.

В пункте 1.2.5 решения инспекция сделала вывод о неправомерном занижении заявителем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость вследствие необоснованного применения вычетов в 1-4 квартале 2008 года. По мнению налогового органа, обществом были допущены нарушения при принятии к вычету сумм налога при проведении зачета взаимных требований, что послужило основанием для начисления пеней по названному налогу.

Судами установлено, что налогоплательщик в указанные налоговые периоды приобретал товарно-материальные ценности с целью использования в производственной деятельности. По факту принятия на учет товарно-материальных ценностей и при наличии счетов-фактур поставщиков заявитель ставил к вычету соответствующие суммы налога, что подтверждается книгами покупок за 1-4 квартал 2008 года. В последующих налоговых периодах указанная задолженность перед поставщиками погашалась заявителем актами зачета взаимных требований. Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

В периоде подписания акта взаимозачета общество суммы налога, ранее принятые к вычету на общих основаниях, восстанавливало к уплате в бюджет. Затем сумма налога уплачивалась налогоплательщиком контрагенту на основании платежного поручения, и в этом же налоговом периоде суммы налога принимались к вычету. Данные обстоятельства инспекцией также не оспариваются.

Налоговый орган считает, что в момент подписания актов зачета взаимных требований налогоплательщик обязан был представить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором был применен вычет по налогу на общих основаниях при приобретении товаров и их оприходовании, и произвести корректировку налоговых вычетов в сторону уменьшения. Поэтому право на применение вычетов налогоплательщик будет иметь только в том налоговом периоде, когда налог на добавленную стоимость будет уплачен отдельным платежным поручением (пункт 4 статьи 168 и пункт 2 статьи 172 Кодекса).

Между тем суды, исходя из положений статей 54 и 81 Кодекса, правильно указали на то, что уточненная налоговая декларация подается только в том случае, если налогоплательщиком была допущена ошибка при исчислении суммы налога за предыдущий налоговый период.

Договора поставки, в соответствии с которыми приобретались товарно-материальные ценности, не содержали условия о том, что оплата будет производиться именно путем зачета взаимных требований. Решение об оплате путем зачета взаимных требований и оформление такого зачете имело место уже в ином налоговом периоде.

При подписании актов зачета взаимных требований, суммы налога на добавленную стоимость восстанавливались заявителем к уплате в бюджет, затем уплачивались поставщикам отдельными платежными поручениями и только после этого принимались к вычету, что инспекцией не оспаривается.

При представлении первоначальных налоговых деклараций не было допущено неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. То обстоятельство, что в будущем задолженность перед поставщиками будет погашена путем зачета взаимных требований, не означает, что в момент принятия сумм налога к вычету существовала ошибка в исчислении налога. Соответственно, и обязанности по представлению уточненных деклараций и корректировке сумм налоговых вычетов у заявителя не возникло. Положения пункта 4 статьи 168 Кодекса также не содержат данного требования. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 10447/10 принято по иным фактическим обстоятельствам дела. Поэтому суд кассационной инстанции выводы судов по названому эпизоду признает обоснованными.

В пункте 1.2.6 оспариваемого решения инспекция сделала вывод о том, что в 3 и 4 квартале 2009 года доля расходов заявителя на необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции превысила 5%, вследствие чего налогоплательщик не имел права принимать к вычету налог в части общехозяйственных расходов (отражаемых бухгалтерской проводкой Дт 26 Кт 76.3) и расходов на реализацию (отражаемых бухгалтерской проводкой Дт 44 Кт 76.3). Налогоплательщику предложено уплатить 51 746 рублей налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года, 116 394 рублей за 4 квартал 2009 года и начисленные пени.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость операции, учитывают суммы предъявленного налога на добавленную стоимость в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от обложения названным налогом.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Кодекса).

Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.

Таким образом, для определения доли расходов, приходящихся на необлагаемые операции, используется показатель "расходы на производство". При этом расходы на производство должны непосредственно относиться к тем налоговым периодам, за который определяется искомая доля.

Налоговый орган при расчете доли расходов заявителя на необлагаемые операции учитывал себестоимость продаж. Вместе с тем в соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н) в себестоимости учитываются не только расходы текущего периода, но и расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам.

В тоже время, для определения доли расходов, относящихся к необлагаемым операциям, используются только расходы текущего налогового периода.

Из представленных в материалы дела карточек счетов бухгалтерского учета 20, 23-1, 23-3, 23-4, 23-ТР, 44-0, 44-10, 29-1, 29-30, 29-40, 29-50, 29-70, 29-80, 29-90, 91-2-04, 91-2-05, 91-2-06, 91-2-54, 29-80, 90-2-38 по расходам на производство и затратам по необлагаемым налогом на добавленную стоимость видам деятельности за налоговые периоды 3 и 4 квартала 2009 года судами установлено, что в 3 квартале 2009 года совокупные расходы на производство составили 218 871 242 рублей 35 копеек, а расходы на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению - 10 828 153 рублей 84 копеек.

Таким образом, доля расходов, приходящихся на не облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, в 3 квартале 2009 года составила: 10 828 153 рублей 84 копеек / 218 871 242 рублей 35 копеек х 100 = 4,95 %.

В 4 квартале 2009 года на необлагаемые налогом на добавленную стоимость операции приходится 3,68% расходов, что подтверждается соответствующим расчетом и анализом счетов бухгалтерского учета, на которых отражаются фактические расходы, понесенные заявителем в данном налоговом периоде.

Совокупные расходы на производство и реализацию в 4 квартале 2009 года составили 273 010 685 рублей 47 копеек, из них затраты по видам деятельности, необлагаемым налогом составили 10 050 696 рублей 20 копеек.

Таким образом, доля расходов, приходящихся на не облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, составила: 10 050 696 рублей 20 копеек / 273 010 685 рублей 47 копеек х 100 = 3,68%.

Следовательно, доля совокупных расходов заявителя на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в 3 и 4 квартале 2009 году, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Поскольку вывод инспекции о нарушении обществом положений пункта 4 статьи 170 Кодекса является ошибочным, суды правомерно удовлетворили заявленные требования в оспариваемой части.

По пунктам 1.4.1.-1.4.3. решения.

В пунктах 1.4.1.-1.4.3. решения налоговый орган сделал вывод о занижении заявителем налоговой базы в связи с необложением налогом на имущество незавершенного строительством объекта недвижимости, учитываемого на бухгалтерском счете 08 и фактически эксплуатируемого заявителем. Инспекцией доначислено 918 303 рублей названного налога и 87 721 рублей пени.

Судами установлено, что в собственности заявителя находится объект недвижимости, незавершенный строительством, учитываемый на бухгалтерском счете 08, расположенный по адресу: г. Казань, ул. Гарифьянова, д. 4а, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права на незавершенный строительством объект N ААХ 0073908, выданным Управлением Федеральной регистрационной службы по Республике Татарстан 28.11.2006.

Инспекцией произведен осмотр данного объекта, по результатам которой налоговый орган пришел к выводу о том, что данный объект обладает всеми признаками основного средства и подлежит обложению налогом на имущество. В подтверждении данного обстоятельства инспекция сослалась на заключенные обществом договора аренды помещений, расположенных в незаконченном строительством здании. По мнению налогового органа, данные факты свидетельствуют о том, что указанный объект фактически эксплуатируется заявителем, используется для получения прибыли и отвечает всем признакам основного средства.

Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Из системного анализа указанных норм законодательства о бухгалтерском учете следует, что объект может быть принят к учету в качестве основных средств только в том случае, если полностью отвечает признакам основных средств.

Между тем судами установлено, что незавершенный строительством объект, принадлежащий заявителю, не отвечает признакам основных средств, установленным ПБУ 6/01. Для введения здания в эксплуатацию необходимо выполнить значительный объем ремонтно-отделочных работ.

Согласно пунктам 23, 24, 26, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.

Доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что в проверенный период объект недвижимости использовался или мог быть использован заявителем по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, инспекцией при рассмотрении дела представлено не было.

С учетом положений пункта 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Кодекса" суды признали, что строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства ввиду невозможности его использования и продолжении выполнения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

Выводы судов соответствуют позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 по делу N А56-21007/2008.

При этом факт сдачи незначительной части площадей объекта в аренду не означает готовности его к эксплуатации.

Как установлено судами, в аренду сданы незначительные объемы площадей, при этом сдаваемые в аренду заявителем помещения были доведены до состояния, пригодного для использования, самими арендаторами.

Более того, как правильно отмечено судами, налоговым органом при вынесении решения не учтено, что назначение строящегося объекта - использование его в качестве детского досугового центра, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права на незавершенный строительством объект N ААХ 0073908, выданным Управлением Федеральной регистрационной службы по Республике Татарстан 28.11.2006.

Следовательно, объект изначально не был предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, что является одним из обязательных признаков основного средства. В связи с этим строящийся объект в любом случае не мог быть учтен в составе основных средств заявителя.

Установленные судами фактические обстоятельства соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы и отмены принятых по данному делу судебных актов у кассационной инстанции не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.04.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 по делу N А65-24221/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Л.Ф. Хабибуллин Р.Р. Мухаметшин