Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 декабря 2023 г. N Ф09-7815/23 по делу N А76-40459/2022

Екатеринбург

08 декабря 2023 г.

Дело N А76-40459/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 декабря 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Горнодобывающая компания "МраморЭкс" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.06.2023 по делу N А76-40459/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2023 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Мамедов Ф.М. (доверенность от 15.09.2022 N 1722, паспорт, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области - Тукпаев С.А. (доверенность от 07.11.2023, паспорт, диплом).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений:

- от 08.07.2022 N 1271 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 1 211 653 руб., начисления пеней в сумме 46 127 руб. 47 коп., и штрафа в сумме 7565 руб. 03 коп.;

- от 03.08.2022 N 1475 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДПИ в сумме 1 047 945 руб., начисления пеней в сумме 22 992 руб. 42 коп. и штрафа в сумме 6541 руб. 853 коп.;

- от 29.08.2022 N 1586 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДПИ в сумме 1 250 554 руб., начисления пеней в сумме 4997 руб. 22 коп. и штрафа в сумме 7808 руб. 16 коп.;

- от 28.09.2022 N 1849 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДПИ в сумме 1 058 840 руб., и начисления штрафа в сумме 6617 руб. 75 коп.

Решением суда от 29.06.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить и передать дело на новое рассмотрение.

Налогоплательщик усматривает противоречие в том, что признавая добытым полезным ископаемым щебень, налоговый орган и суды используют при расчете НДПИ объем добытой горной массы (строительного камня). Опираясь на положения проектной документации, отчеты маркшейдера и официальные разъяснения высших судебных инстанций и соглашаясь с тем, что, полезным ископаемым, определяющим порядок расчета НДПИ, является не непосредственно добываемое сырье - строительный камень, а продукция горнодобывающая промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минерального сырья (породе), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, то есть мраморный щебень, общество полагает, что именно его объем должен учитываться при расчете налога.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом налоговых деклараций по НДПИ за декабрь 2021 года, январь, февраль, март 2022 года; по результатам проверок составлены акты и вынесены решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.07.2022 N 1271, от 03.08.2022 N 1475, от 29.08.2022 N 1586, от 28.09.2022 N 1849, которыми доначислены оспариваемые суммы НДПИ, пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДПИ ввиду неправильного определения вида добываемого полезного ископаемого и применения неверного способа оценки его стоимости. Для целей налогообложения добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальным стандарту, инспекция признала щебень, получаемый налогоплательщиком в результате добычных работ (дробления и сортировки строительного камня), и использовала для расчета стоимость его реализации.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 15.09.2022 N 16-07/005700@, от 16.09.2022 N 16-07/005723@ принятыми по результатам рассмотрения апелляционных жалоб заявителя, решения инспекции от 08.07.2022 N 1271 и от 03.08.2022 N 1475 изменены путем уменьшения размера назначенных обществу штрафов.

Заявитель, не согласившись с вынесенными инспекцией решениями, обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанции правомерно поддержали выводы налогового органа.

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Под полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 в техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня)) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, которым признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получении такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Судами установлено, что в проверяемых периодах общество на основании лицензии серии ЧЕЛ 80301 ТР осуществляло добычу декоративного и строительного камня (ОКВЭД 08.11) на Еленинском II участке мраморов. Заявленный налогоплательщиком вид деятельности, согласно ОК 029-2014 - 08.11 "Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев", включает дробление и измельчение строительного камня. Указанный вид деятельности относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" раздела В "Добыча полезных ископаемых".

Указанная группировка не включает резку, обработку и отделку камня за пределами карьеров. При этом, указанный вид деятельности включен в группировку 23.70 "Резка, обработка и отделка камня", который относится к группе вида деятельности 23 "Производство прочей неметаллической минеральной продукции" раздела С "Обрабатывающие производства". Группировка 23.70 "Резка, обработка и отделка камням" не включает производство грубо насеченного камня (08.11). Таким образом, процессы дробления и измельчения строительного камня до щебня отнесены Общероссийским классификатором к видам добычных работ.

В разделе 3.10 проектной документации "Корректировка рабочего проекта "Отработка и рекультивация Еленинского II месторождения мраморов" N 07/15-КП-ПЗ, утвержденной 12.10.2015 и согласованной Протоколом комиссии Министерства имущества и природных ресурсов Челябинской области (далее - Рабочий проект) приведено описание первичной механической обработки камня строительного, включая его извлечение из недр, селективную выборку, дробление негабаритов строительного камня до размеров, позволяющих погрузить их в дробилку, погрузку на автосамосвалы, доставку на дробильно-сортировочную установку общества, дробление, грохочение, сортировку на фракции.

Согласно разделу 2.5 Рабочего проекта качественная оценка пород выполнена в соответствии с нормативными требованиями стандартов на исходные горные породы и продукты их переработки:

- ГОСТ 8267-93 (2003) "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия";

- ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ. Технические условия";

- ТУ 5711-001-21626324-2015 "Камень строительный (мрамор)".

Таким образом, дробление включено в общий технологический процесс разработки месторождения и целью его является доведение сырья (строительного камня) до стандарта качества, соответствующего ГОСТ 8267-93 (2003), ГОСТ 8736-93, ТУ 5711-001-21626324-2015.

В результате своей деятельности налогоплательщик производил из строительного камня щебень пяти фракций (0-10 мм, 10-40 мм, 20-70 мм, 40-70 мм, 70-300 мм).

Качество щебня оценено согласно ГОСТ 8267-93 (2003) "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" и ТУ 5711-001-21626324-2015 "Камень строительный (мрамор)". Лабораторные испытания проведены в ООО "УралНИИстром". Щебень по показателям соответствует требованиям ГОСТ 8267-93.

На основании изложенного суды правомерно поддержали вывод налогового органа о том, что обществу для целей налогообложения в качестве полезного ископаемого следовало учитывать не строительный камень, а щебень, как конечный продукт разработки месторождения.

Доказательств, подтверждающих переработку добытого мрамора путём обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, в материалах дела не имеется.

В налоговой декларации по НДПИ за проверяемые периоды сумма налога исчислена налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Между тем, применение расчетной стоимости добытых полезных ископаемых при оценке их стоимости возможно лишь в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого, однако, в спорных периодах общество на постоянной основе осуществляло продажу щебня, что подтверждено судами.

При указанных обстоятельствах суды признали необходимым и правомерным определять налоговую база при расчёте НДПИ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации данного добытого полезного ископаемого (подпункт 1 пункта 1 статьи 340 НК РФ).

Опираясь на вывод о признании щебня добытым полезным ископаемым и не оспаривая его, налогоплательщик вместе с тем считает, что инспекцией неверно определено количество добытого полезного ископаемого и его стоимость (то есть налоговая база по НДПИ). По мнению общества, за количество добытого полезного ископаемого следует принимать не объем извлеченной из карьера горной массы (строительного камня), а объем добытого (полученного) щебня, который всегда будет меньше объема добытого строительного камня.

Между тем, суд признает данное суждение налогоплательщика неверным, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (пункт 2 статьи 339).

При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339).

Как ранее было указано, в силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 указанной статьи Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде (пункт 8 статьи 339 Кодекса).

В целях определения полезного ископаемого для целей обложения НДПИ Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.06.2019 N 1517-0 разъяснил, что термин "полезное ископаемое" используется в целях налогообложения НДПИ в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества, и возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

В рассматриваемом деле суды установили, что общество применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, с учетом его фактических потерь.

Извлеченный из недр заявителем камень строительный, соответствует ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Это первичная продукция разработки Еленинского II месторождения, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту.

Извлекая из недр строительный камень, общество осуществляло работы исключительно по его дроблению с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основного характера продукта не изменило. При проведении налогоплательщиком спорного вида работ на собственных дробильно-сортировочных фабриках имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем.

Иными словами, спорная продукция (щебень) представляла собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению.

Кроме того, определяя налоговую базу за декабрь 2021 г., январь, февраль и март 2022 г. и количество добытого полезного ископаемого налоговый орган исходил из сведений, заявленных в декларациях по НДПИ самим налогоплательщиком на основании федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых".

Иных данных по количеству добытого полезного ископаемого обществом в ходе налоговых проверок или на иной досудебной стадии налогового спора не заявлялось.

Сведения, содержащиеся в маркшейдерских актах, представленных налогоплательщиком суду, содержат те же данные о количестве добытого полезного ископаемого, включая потери в размере 2 %, которые были отражены налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДПИ и статистической отчетности.

Таким образом, инспекцией правомерно в своем расчете полезным ископаемым учтен именно строительный камень, первый по своему качеству, соответствующий государственному стандарту ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" и, именно по этому виду полезного ископаемого рассчитана стоимость единицы и общая стоимость добытого полезного ископаемого.

В настоящее время принят Федеральный закон от 14.07.2022 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым, в частности, предусматривается внесение изменений в статьи 337 и 343 Кодекса.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337 Кодекса в редакции Федерального закона добытым полезным ископаемым в целях НДПИ признается "камень строительный" (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также "щебень".

Разрешение вопроса об исчислении НДПИ при добыче строительного камня разного фракционного состава (щебня) было предложено в письме Минфина России от 28.07.2022 N 03-06-06-01/73304.

Вместе с тем, в рассматриваемый налоговый период при налогообложении НДПИ должно учитываться количество полезного ископаемого добытого (изъятого) из недр обществом. Поскольку для общества первым товарным продуктом (полезным ископаемым) будет являться строительный камень в виде щебня, цена реализации щебня будет являться ценой реализации полезного ископаемого для расчета НДПИ.

Произвольное исключение из количества добытого (изъятого) из недр полезного ископаемого объемов строительного камня (мрамора), песка, которые подлежат обязательному учету при определении налоговой базы по НДПИ (согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337, статье 338 НК РФ) в данном случае неправомерно.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.06.2023 по делу N А76-40459/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Горнодобывающая компания "МраморЭкс" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Д.В. Жаворонков Е.А. Кравцова