Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 октября 2023 г. N Ф09-4545/23 по делу N А60-69084/2022

Екатеринбург

02 октября 2023 г.

Дело N А60-69084/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 22.03.2023 по делу N А60-69084/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2023 по тому же делу.

Определением суда от 16.06.2023 кассационная жалоба принята к производству Арбитражного суда Уральского округа, судебное заседание по её рассмотрению назначено на 04.09.2023.

В связи с невозможностью рассмотрения кассационной жалобы инспекции в данном судебном заседании, определением от 04.09.2023 судебное разбирательство арбитражным судом отложено до 26.09.2023 10 ч. 20 мин.

Определением суда от 26.09.2023 произведена замена судей Поротниковой Е.А. и Сухановой Н.Н. на судей Жаворонкова Д.В. и Кравцову Е.А.

В возобновленном после отложении судебном заседании, проведенном с использованием систем веб-конференции информационной системы "Картотека дел", приняли участие представители:

инспекции - Е.Н. (служебное удостоверение, доверенность от 16.01.2023 N 05-27/00617); Рыбакова Е.Л. (паспорт, доверенность от 08.10.2021 N 07-27/26398);

открытого акционерного общества "Высокогорский горно-обогатительный комбинат" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) - Киричек Н.Р. (паспорт, доверенность от 01.01.3023 N 119, диплом), Марьялке В.В. (паспорт, доверенность от 01.01.2023 N 111, диплом).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2022 N 2692/10/268 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за май 2021 года в общей сумме 10 427 107 руб., в том числе в сумме 2 288 563 руб. по шахте "Магнетитовая" и в сумме 8 138 544 руб. по Гальянскому месторождению, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением суда от 22.03.2023 (судья Хачев И.В.) требования заявителя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДПИ за май 2021 года по Гальянскому месторождению в сумме 8 138 544 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2023 (судьи Якушев В. Н., Герасименко Т.С., Муравьева Е.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, выражая несогласие с вышеназванными судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, считает, что при их вынесении суды нарушили нормы материального и процессуального права, и пришли к выводам, не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

По мнению налогового органа, суды неверно классифицировали полезное ископаемое, добываемое обществом на Гальянском месторождении, что привело к неверному определению порядка его налогообложения. Ссылаясь на содержание лицензии, выданной обществу на пользование недрами, технического проекта, протоколы оценки запасов полезных ископаемых Гальянского месторождения от 1954, 1973, 2014 годов, стандарт качества полезного ископаемого ТУ 075100-013-05778402-05 "Известняк сырой Гальянского месторождения", распоряжение Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р "Об утверждении Методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых" (далее - Рекомендации), инспекция утверждает, что добываемый обществом на спорном месторождении известняк флюсовый следует относить к карбонатным породам для металлургии (подпункт 7 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации; далее - НК РФ, Кодекс), при налогообложении которых применяется налоговая ставка 6% (пункт 5 статьи 342 НК РФ) и рентный коэффициент КРЕНТА в размере 3,5 (пункт 6 статьи 342 НК РФ).

Считает ошибочным отнесение данного полезного ископаемого к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии, а равно к общераспространенным полезным ископаемым (подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ) в силу прямого исключения, установленного совместным распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации N 9 и Правительства Свердловской области N 01-49-142 от 16.03.2006 "Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Свердловской области".

Полагает, что при классификации полезного ископаемого судами не учтены данные технических документов пользователя недр, нарушены принципы определения вида добытого полезного ископаемого, установленные статьей 337 НК РФ, и оценки запасов недр, предусмотренные Рекомендациями, согласно которым в основу группирования ископаемых поставлены химические качественные характеристики, которые позволяют установить, в первую очередь, пригодность сырья для металлургической, химической, стекольной, цементной промышленности, предъявляющей наиболее высокие требования к качеству, и лишь в случае установления невозможности их использования в таковой, полезное ископаемое надлежит исследовать на предмет пригодности в иных целях (в том числе в строительстве).

Поскольку качественные характеристики известняка флюсового Гальянского месторождения отвечают самым высоким требованиям, предъявляемым к сырью, используемому в металлургической промышленности в качестве флюсовой добавки в концентрат, агломерат, инспекция, приводя в обоснование пункт 22 Рекомендаций, настаивает на нецелесообразности его отнесения к сырью для промышленности строительных материалов, не предъявляющих высоких требований к качеству.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации N 1 по НДПИ, представленной обществом за май 2021 года; по результатам проверки составлен акт от 18.01.2022 N 23989/12/268 и вынесено оспариваемое решение.

Данным решением инспекцией, среди прочего, обществу доначислен НДПИ в размере 8 138 544 руб., начислены соответствующие пени и штраф в связи с постановкой вывода о неправомерном применении ставки 5,5%, предусмотренной подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, и рентного коэффициента КРЕНТА в размере 1 при добыче известняка флюсового на Гальянском месторождении.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области oт 19.09.2022 N 13-06/27922@ решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует положениям Кодекса, нарушает права и интересы заявителя, последний обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования в части и признавая незаконным доначисление НДПИ по добываемому обществом на Гальянском месторождении известняку флюсовому, суды руководствовались статьями 336-339, 342 НК РФ и оценив представленные обществом документы: лицензию на пользование недрами, технический отчет о технологической оценке известняков Гальянского месторождения в качестве цементного сырья, паспорт и технический проект месторождения, Протокол заседания Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 25.03.2014 N 28/14-стп, а также заключение ФГБУ науки "Институт геологии геохимии им. Академика А.Н. Заварицкого Уральского отделения Российской академии наук" от 19.01.2021 N 16360-2115.6-10 (далее - заключение), в результате пришли к выводу о том, что указанное полезное ископаемое является общераспространенным полезным ископаемым и неметаллическим сырьем, используемым в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ), в связи с чем подлежит обложению НДПИ в соответствии с пунктом 4 пункта 2 статьи 342 Кодекса по ставке 5,5 % с применением рентного коэффициента, равного 1.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции полагает, что данные выводы не соответствуют нормам налогового законодательства и материалам дела.

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых - по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок - признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

Согласно статье 337 НК РФ в целях применения главы 26 НК РФ полезные ископаемые именуются добытыми полезными ископаемыми. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Положениями подпункта 7 пункта 2 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ определено, что добытым полезным ископаемым признается горнорудное неметаллическое сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

В силу подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 5,5% при добыче сырья радиоактивных металлов, горно-химического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатитнефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии: солей природной и чистого хлористого натрия; подземных промышленных и термальных вод; нефелинов, бокситов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 342 НК установлена налоговая ставка в размере 6,0 % при добыче: горнорудного неметаллического сырья; битуминозных пород; концентратов и других полупродуктов, содержащих золото; иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки.

С 01.01.2021 налогообложение НДПИ добытых полезных ископаемых производится с применением рентного коэффициента КРЕНТА (статья 342.8 НК РФ).

По общему правилу в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 настоящего Кодекса, рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 3,5 (пункт 1 статьи 342.8 НК РФ).

В отношении, налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 НК РФ для неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии и для общераспространенных полезных ископаемых рентный коэффициент КРЕНТА принимается равным 1 (подпункт 2 пункта 3 статьи 342.8 НК РФ).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество осуществляет разработку Гальянского месторождения и добывает на нем известняки на основании лицензии на пользование недрами СВЕ 03471 ТЭ.

В пункте 1.4 приложения N 1 к лицензии отражено наименование основных (преобладающих) видов полезных ископаемых (группировки полезных ископаемых), содержащихся в пределах предоставленного участка недр: известняк флюсовый.

В целях добычи известняков флюсовых Гальянского месторождения обществом как недропользователем разработан технический проект "Вскрытие и разработка Гальянского месторождения" Документация на техническое перевооружение рудника открытым способом разработки ОАО "ВГОК" (далее - технический проект).

В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяются технология добычи полезного ископаемого и метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении НДПИ.

Таким образом, технический проект разработки месторождения прямо поименован в НК РФ как документ, на основании которого определяется вид полезного ископаемого и в конечном итоге - налоговая база по НДПИ.

В соответствии с разделом 1.3. технического проекта "Основные положения (технические и экономические решения)" основным потребителем известняков, добываемых на месторождении является Нижнетагильский металлургический комбинат.

Разделом 2.5 технического проекта "Характеристика полезного ископаемого" предусмотрено, что известняки для металлургического производства и строительной промышленности устанавливаются в соответствии с требованиями ТУ 075100-013-05778402-05 "Известняк сырой Гальянского месторождения".

В зависимости от качественных показателей - массовой доли оксидов кальция, окиси магния, диоксида кремния, серы, фосфора известняки подразделяются на четыре сорта, требования к которым изложены в таблице 2.2 раздела 2.5 технического проекта.

Согласно разделу 2.6 технического проекта "Попутные полезные ископаемые и компоненты" Гальянское месторождение представлено только одним видом полезного ископаемого - известняком. В связи с отсутствием в регионе потребности в строительных материалах, в процессе геологоразведочных работ оценки вмещающих пород месторождения на предмет использования их в качестве сырья для производства строительных материалов не производилось, запасы их не подсчитывались и балансом запасов не учитывались.

Действительно, из протоколов заседаний комиссий, производивших в разные периоды оценку запасов недр Гальянского месторождения, оценка известняков осуществлялась по качественным характеристикам пригодности их использования в металлургической промышленности в качестве флюсовой добавки в концентрат, агломерат.

Согласно приложению N 1 к протоколу заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 25.04.1973 N 6885 (далее - протокол от 25.04.1973 N 6885) основная потребность известняка - для агломерации руд, доменного производства, для производства конверторной извести, для производства цемента.

Целью и результатом разведки данного месторождения в 1953-1954 гг. являлось выявление промышленных запасов известняков флюсовых для металлургических заводов Урала (отчет, представленный к протоколу заседания Всесоюзной комиссии по запасам полезных ископаемых от 21.07.1954 N 9124).

Кондициями, утвержденными Техническим управлением Министерства черной металлургии СССР для Гальянского месторождения, предусмотрена оценка химических характеристик известняка, отражающих его пригодность как флюсового сырья для черной металлургии.

Результаты разведки показали, что Гальянское месторождение известняков является крупной базой высококачественных флюсов для металлургических предприятий среднего Урала (протокол заседания Всесоюзной комиссии по запасам полезных ископаемых от 21.07.1954 N 9124).

Указанные высокие показатели, позволяющие использовать его в качестве карбонатного сырья для металлургической промышленности в дальнейшем неоднократно подтверждались протоколами комиссий по разработке месторождений твердых полезных ископаемых и утверждению запасов от 25.04.1973 N 6885 и от 25.03.2014 N 28/14-стп. При этом оценки запасов известняков Гальянского месторождения (их физико-механических характеристик) на предмет возможности использования для изготовления строительных материалов никогда не производилась.

Учитывая высокую качественную ценность известняков, добываемых в Гальянском месторождении, выводы судов об отнесении данного полезного ископаемого в общераспространенным противоречит положениям совместного распоряжения Министерства природных ресурсов Российской Федерации N 9 и Правительства Свердловской области N 01-49-142 от 16.03.2006 "Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Свердловской области".

Кроме того, лицензирование добычи общераспространенных полезных ископаемых в соответствии с абзацем 4 статьи 12.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" отнесено к компетенции органов государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, на территории которого находится соответствующее месторождение, между тем лицензия, на основании которой общество осуществляет разработку Гальянского месторождения и добычу в нем известняков, выдана Федеральным агентством по недропользованию, что лишним образом подтверждает ошибочность квалификации судами спорного полезного ископаемого в качестве общераспространенного.

Высокие качественные характеристики известняков Гальянского месторождения также исключают допустимость их отнесения к неметаллическом сырью, используемому в основном в строительной индустрии по следующим причинам.

Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р утверждены Рекомендации, устанавливающие основы и принципы классификации запасов недр твердых полезных ископаемых.

В соответствии с данными Рекомендациями в основу группирования горно-химического и горнорудного неметаллического сырья поставлены их химические характеристики, которые формируют основу их использования по этим качественным характеристикам в химической, стекольной, металлургической, цементной промышленности.

Согласно пункту 33 Приложения 19 Рекомендаций технологические свойства карбонатных пород должны быть изучены с детальностью, обеспечивающей получение исходных данных, достаточных для проектирования технологической схемы добычи и переработки с наиболее рациональным и комплексным использованием этого вида полезного ископаемого.

В силу пункта 22 приложения 19 указанных Рекомендаций при оценке запасов карбонатных пород, прежде всего, целесообразно определить их пригодность для химической промышленности, предъявляющей наиболее высокие требования к качеству сырья; оценить возможность использования карбонатных пород для других целей следует лишь в случае их непригодности для этой промышленности.

При этом карбонатные породы, пригодные в качестве флюсов или для производства огнеупоров, оценивать как сырье для промышленности строительных материалов и других отраслей народного хозяйства, не предъявляющих высоких требований к качеству сырья, нецелесообразно.

Из указанных норм следует, что, проводя оценку месторождений известняка по содержанию в них тех или иных химически минералов основополагающим и первостепенным будет определение возможности их использования в химической и металлургической промышленности, и лишь при получении отрицательного результата полезное ископаемое будет исследовано на предмет использования в иных целях.

В силу оценки запасов Гальянского месторождения только для целей металлургической промышленности и при отсутствии оценки запасов для производства строительных материалов, оснований для классификации спорных известняков по подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ у судов не имелось. Кроме того в данном пункте поименован флюс известняковый, между тем добываемое обществом полезное ископаемое именуется известняк флюсовый, соответствующий коду 1412121 Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002; флюс известняковый как вид полезного ископаемого в указанном классификаторе отсутствует.

Поддерживая доводы налогоплательщика в обжалуемой части, суды исходили из пригодности использования добываемого обществом известняка для производства цемента, который может использоваться в строительстве. Между тем данное обстоятельство не отменяет первостепенного назначения и результатов оценки запасов такого известняка в качестве карбонатных пород для металлургической промышленности. Выводы судов основаны на неверном понимании статьи 337 НК РФ и принципов классификации полезных ископаемых, предусмотренных Рекомендациями, отдающих приоритетное значение тем качественным характеристикам полезного ископаемого, которые позволят использовать его максимально эффективно.

Принятое во внимание судами заключение ФГБУ науки "Институт геологии геохимии им. Академика А.Н. Заварицкого Уральского отделения Российской академии наук" содержит информацию об основных показателях состава известняков, но не исключает использование известняка в качестве флюсовой добавки в концентрат и агломерат и не отменяет результатов оценки запасов известняков Гальянского месторождения, утвержденных соответствующим протоколами уполномоченных государственных органов в разные периоды времени. За переоценкой запасов общество не обращалось, доказательств того, что добываемый им известняк флюсовый перестал соответствовать карбонатным породам для металлургии, а стал пригоден только для использования в строительной индустрии, налогоплательщик в материалы дела не представил.

По тем же причинам суд признает несостоятельной ссылку заявителя на получение им результатов радиологического контроля известняков, обязательных при реализации их в качестве сырья для строительных материалов.

Несмотря на то, что фактическое использование полезного ископаемого не имеет определяющего значения для его налогообложения НДПИ, тем не менее, суд округа считает необходимым обратить внимание на то, что известняк флюсовый применяется обществом в соответствии с основными оцененными характеристиками для поставки на металлургические заводы Среднего Урала - АО НТМК, АО Качканарский ГОК "Ванадий".

При данных обстоятельствах отнесение спорных флюсовых известняков, добываемых обществом на Гальянском месторождении к неметаллическому сырью для черной металлургии (подпункт 7 пункта 2 статьи 337 Кодекса) наиболее полно отвечает принципу рационального использования недр и соответствует технической документации налогоплательщика.

Более того следует отметить, что до момента вступления в силу положений, устанавливающих повышенный рентный коэффициент к ставке НДПИ в размере 3,5 (до 01.01.2021) общество во все предшествующие налоговые периоды также определяло известняки в качестве горнорудного неметаллического сырья согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 337 Кодекса с применением налоговой ставки 6 %.

Учитывая изложенное, суд округа признает доводы кассационной жалобы инспекции обоснованными, полагает, что судебные акты в обжалуемой части, касающейся доначисления НДПИ по Гальянскому месторождению, подлежат отмене, как принятые с нарушением норм материального права.

Поскольку для принятия нового судебного акта не требуется исследование и оценка новых доказательств, арбитражный суд округа, отменяя решение и постановление, считает возможным принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части.

В части, не обжалуемой налоговым органом, судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 22.03.2023 по делу N А60-69084/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2023 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области от 30.06.2022 N 2692/10/268 о доначислении налога на добычу полезных ископаемых по Гальянскому месторождению за май 2021 года в сумме 8 138 544, соответствующих сумм пени, штрафа.

В отмененной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Поворот исполнения решения суда в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области расходов по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей произвести суду первой инстанции при представлении доказательств его исполнения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Д.В. Жаворонков Е.А. Кравцова