Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 июля 2023 г. N Ф09-3849/23 по делу N А76-24628/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Кравцовой Е.А., Жаворонкова Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" (далее - общество "ПНК-Урал", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-24628/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Затеев А.Н. (доверенность от 16.01.2023) и Ишаева Л.Р. (доверенность от 17.01.2023).

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) - Затеев А.Н. (доверенность от 14.12.2022).

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа принял участие представители общества "ПНК-Урал" - Ушакова Н.Р. (доверенность от 23.07.2023) и Шафикова Е.Н. (доверенность от 24.11.2022).

Общество "ПНК-Урал" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлениями к инспекции о признании недействительным решения от 16.03.2022 N 889 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 требования заявителя удовлетворены частично, решение инспекции от 16.03.2022 N 889 признано недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 4237 руб., соответствующих пени и штрафа, в удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано. Также судом взыскано с инспекции в пользу общества 3000 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "ПНК-Урал" просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неверное применение норм материального права, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя, объектом обложения НДПИ является именно строительный камень, и об изменении такого ранее сформированного подхода инспекция заявителя не информировала; порядок заполнения ранее утвержденной формы декларации по НДПИ не предусматривал возможности отражения в качестве объекта налогообложения щебня; судом также дана неверная оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по НДПИ; указывает, что налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в отсутствие вины в его деянии.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 АПК РФ в пределах доводов кассационной жалобы, окружной суд пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДПИ за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 21.07.2020 N 4 и дополнения к акту проверки от 20.01.2022 и вынесено оспариваемое решение.

Данным решением инспекция, придя к выводу о занижении обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого, считая, что вместо строительного камня налогообложению подлежал щебень как первый из добытых налогоплательщиком продуктов, соответствующий требованиям национального стандарта, доначислила налогоплательщику НДПИ в сумме 31 491 360 руб., а также соответствующие пени и штраф, предусмотренный по пунктом 1 статьи 122 НК РФ, который решением управления от 23.05.2022 N 16- 07/002985@ с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижен до 79 697 руб. 88 коп.

В остальной части названным решением управления решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не соглашаясь с выводами налогового органа о занижении налоговой базы по НДПИ, считая, что ненормативный акт инспекции является необоснованным и незаконным, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды нижестоящих инстанций, разрешая спор, поддержали выводы инспекции о необходимости признания добытым полезным ископаемым в целях налогообложения по НДПИ не строительного камня, а щебня - первого по своему качеству продукта, соответствующего ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (далее - ГОСТ 8267-93); установили правовые основания для признания незаконным оспариваемого решения в части доначисления НДПИ в сумме 4237 руб., соответствующих пеней и штрафа вследствие допущенной арифметической ошибки.

Оснований для иных выводов суд округа не усматривает в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях исчисления НДПИ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Как следует из материалов дела и установлено судами, обществу "ПНК-Урал" выдана лицензия ЧЕЛ N 80493 от 22.06.2016 для геологического изучения и добычи строительного камня (гранита) на Бердяушском месторождении в Челябинской области.

Протоколом государственной комиссии запасов полезных ископаемых от 13.11.2008 N 42, утверждены балансовые запасы строительного камня (гранита) Бердяушского месторождения строительного камня в Челябинской области в качестве сырья для производства щебня.

Налогоплателщиком разработан и 04.06.2016 согласован с Министерством имущества и природных ресурсов Челябинской области Технический проект "Разработка Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области".

Пунктом 2.3 протокола Научно-технического совета Министерства имущества и природных ресурсов Челябинской области от 04.05.2016 N 48 установлено, что качество готовой продукции должно соответствовать требованиям ГОСТа 8267-93 "Щебень и графий из плотных пород для строительных работ. Технические условия".

Судами установлено, что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на рассматриваемом месторождении включает помимо операций по извлечению минерального сырья (строительного камня) из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению этого фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем, на основании пункта 7 статьи 339 НК РФ определение количества добытого полезного ископаемого должно производиться с учетом завершения всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Техническим проектом ООО "ПНК-Урал" определено, что именно щебень является продукцией, первой по качеству, соответствующей ГОСТу 8267-93, и, соответственно, относится к полезным ископаемым для целей налогообложения.

Заявитель полагает, что получаемый им щебень (конечная продукция) является не полезным ископаемым, а результатом осуществления операций, относящихся к дальнейшей переработке полезного ископаемого.

Согласно положениям "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОК 029-2014), щебень, наряду с камнем строительным, отнесен к продукции горнодобывающих производств, а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "B" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

Соответственно, с учетом положений Методических рекомендаций, содержания лицензии на право пользования недрами, наличия операций по переработке, предусмотренных Проектной документацией, с выходом продукции, соответствующей ГОСТу 8267-93, суды пришли к верному выводу, что работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ.

Само по себе наличие указанных стандартов предприятия, не отраженныхо в Техническом проекте, не изменяет объект налогообложения (щебень), так как технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что строительный (бутовый) камень является конечным продуктом разработки (такое сырье не является конечным продуктом всего предусмотренного технической документацией цикла горно-добычных работ на месторождении, а потому в силу пункта 7 статьи 339 НК РФ не может быть признано полезным ископаемым).

Также, судом первой инстанции оценена и обоснованно отклонена ссылка заявителя на имеющийся Технологический регламент производства готовой продукции, утвержденный приказом руководителя общества от 29.12.2016 N 42/УР, который, по мнению налогоплательщика, подтверждает самостоятельный характер производства щебня в виде отдельного процесса, начинающегося с доставки горной массы на ДСК после окончания первичных операций по ее добыче (буровзрывных работ).

Разработка Бердяушского месторождения осуществлялась заявителем на основании утвержденного в установленном порядке Технического проекта "Разработка Бердяушского месторождения строительного камня с доработкой Юго-Западной части открытым способом в Саткинском муниципальном районе Челябинской области", а представленный обществом Технологический регламент производства готовой продукции не соответствует указанному Техническому проекту, поскольку конечной продукцией Бердяушского месторождения согласно Техническому проекту и Государственной экспертизе запасов признается именно щебень.

Доказательств того, что заявитель производит переработку строительного камня путем его обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не представлено.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа о том, что основным видом товарной продукции, получаемой из добываемого строительного камня, является фракционный щебень, как конечный продукт разработки месторождения, соответствующий ГОСТу 8267-93 "Щебень из природного камня для строительных работ. Технические условия".

Как верно указано судом апелляционной инстанции, внесение в НК РФ с 01.09.2022 изменений Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ в части включения щебня в перечень полезных ископаемых, не исключает возможности признания щебня полезным ископаемым до указанной даты.

Вопреки доводам налогоплательщика расчет налога произведен инспекцией в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

Налоговая база определяется в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ (пункты 1 и 2 статьи 338 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 340 НК РФ, оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий (подпункт 1); исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2); исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (подпункт 3)

Стоимость признается равной произведению количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (абзац 7 пункта 2 статьи 340 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение НДПИ производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части их нормативных потерь.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых в целях главы 26 НК РФ признаются фактические потери полезных ископаемых при их добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены.

Судами установлено, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие наличие утвержденных уполномоченным органом государственной власти в установленном порядке нормативов потерь, что исключило для налогоплательщика возможность применения ставок потерь, превышающих потери, отраженные в проекте разработки месторождения на законных основаниях, а потому привело к неполной уплате НДПИ, на что правомерно указал налоговый орган

С учетом того, что добываемое полезное ископаемое соответствует требованиям и качественным характеристикам, предусмотренным ГОСТ 8267-93, принимая во внимание его последующую реализацию покупателям, суды пришли к обоснованному о том, что налоговую базу по НДПИ в отношении полезного ископаемого Бердяушского месторождения следует исчислять в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации щебня.

Проверив расчет инспекции, с учетом того обстоятельства, что его ошибочность подтверждена самим налоговым органом, суды удовлетворили требования заявителя о признании оспоренного решения инспекции недействительным в части доначисления НДПИ в размере 4 237 руб., соответствующих пени и штрафа.

Каких-либо возражений в отношении изложенного участвующими в деле лицами не приведено.

С учетом установленных обстоятельств суды правильно признали оспариваемое решение не соответствующими налоговому законодательству в данной части, а заявленные налогоплательщиком требования не подлежащим удовлетворению в оставшейся части.

Юридические факты, имеющие значение для разрешения данного спора, установлены судами обеих инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм права.

Приводимые в жалобе доводы налогоплательщика об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения, были предметом рассмотрения арбитражных судов, оценены с учетом установленных по делу обстоятельств и положений статьи 81 НК РФ и обоснованно не приняты в качестве основания для признания незаконным оспариваемого решения инспекции, поскольку обществом не соблюдено условие для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также принято во внимание то обстоятельства, что при назначении штрафа налоговый орган установил обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.

Касаемо возражений относительно начисления пени со ссылкой на пункт 7 ст. 75 НК РФ суд округа отмечает, что перечисленные налогоплательщиком разъяснения уполномоченных органов не содержат выводов или указаний о том, что при исчислении НДПИ в налоговую базу не подлежит включению стоимость дробления строительного камня.

Ссылки кассатора на выводы выездной налоговой проверки за предыдущий налоговый период также не могут быть приняты во внимание в качестве основания для освобождения от уплаты пени, в смысле придаваемом

пунктом 7 ст. 75 НК РФ.

Утверждение общества о нарушении судами установленного Конституционным Судом Российской Федерации запрета ретроспективного применения правовых позиций, ухудшающих положение налогоплательщика, судом кассационной инстанции отклоняется в связи с отсутствием оснований полагать, что правовые подходы Верховного Суда Российской Федерации относительно правил исчисления НДПИ, изменились в сравнении с ранее действовавшей устойчивой судебной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Иная оценка заявителем установленных судами обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствуют о судебной ошибке и не могут служить основанием для отмены судебных актов.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ, не нарушены.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-24628/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ПНК-Урал" из федерального бюджета 1500 руб., излишне уплаченных в качестве госпошлины по кассационной жалобе платежным поручением от 11.05.2023 N 789.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.