Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 июля 2023 г. N Ф09-1631/23 по делу N А76-37881/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Жаворонкова Д.В., Кравцовой Е. А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Дубового Владимира Ивановича (далее - ИП Дубовой В.И., заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.09.2022 по делу N А76-37881/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) Горбунова Е.В. по доверенности от 22.12.2022, Белоусов А.Т. по доверенности от 22.12.2022.

ИП Дубовой В.И. обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 29.06.2021 N 3232 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 09.09.2022 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 72 960 руб., соответствующих пени и штрафов, в удовлетворении остальной части требования отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 решение суда оставлено без изменения.

ИП Дубовой В. И. просит принятые судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять новое решение, которым его требования удовлетворить полностью, ссылаясь на отсутствие надлежащей оценки имеющихся доказательств, а также неправильное применение судами норм материального и процессуального права, отмечая отсутствие налогооблагаемой базы ввиду того, что сумма профессионального вычета (понесенные расходы в рамках деятельности арбитражного управляющего) превышают размер полученного им дохода, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, а также контррасчетом налоговых обязательств за 2017 год.

Ссылаясь на положения пункта 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, предприниматель указывает на допущенное налоговым органом процедурное нарушение, выразившееся в выставлении требования от 25.12.2020 N 32124 о предоставлении пояснений фактически к сведениям, представленным им в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2017 год, камеральная проверка по которой завершена 08.08.2018.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что имеются основания для отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Дубовой В.И. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 13.03.2003 под основным государственным регистрационным номером 304745111300121, с 17.03.2003 осуществлял деятельность в области права и бухгалтерского учета, то есть являлся плательщиком упрощенной системы налогообложения с налогообложением "Доходы".

В 2017 году ИП Дубовой В.И. осуществлял деятельность в качестве арбитражного управляющего, занимающегося частной практикой.

Налогоплательщиком 04.12.2020 по почте представлена уточненная налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2017 год (корректировка N 1), в с отражением в приложении N 1 суммы дохода от продажи имущества (автомобиль) и от источников в Российской Федерации (налоговых агентов), а также заявлен имущественный и социальные налоговые вычеты. Сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, составила 60 323 руб.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки данной декларации инспекцией сделан вывод о том, что полученный доход от деятельности в качестве арбитражного управляющего является доходом от предпринимательской деятельности и должен учитываться при исчислении налога, подлежащего уплате за этот период, чего ранее заявителем не сделано.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 22.03.2021 N 1948 и принято решение от 29.06.2021 N 3232 о доначислении 218 820 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующие пени и штраф.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.09.2021 N 16-07/006292 решение инспекции оставлено без изменения.

Разрешая спор, суды двух инстанций, руководствуясь положениями статей 249, 346.11, 346.14, 346.15 НК РФ, не установив со стороны налогового органа нарушения положений статьи 88 НК РФ, пришли к выводу, что доход, полученный предпринимателем от деятельности в качестве арбитражного управляющего, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по упрощенной системе налогообложения, предусмотренной главой 26.2 Кодекса.

Суд округа находит доводы жалобы предпринимателя о нарушении инспекцией положений пункта 2 статьи 88 НК РФ заслуживающими внимания.

На основании пунктов 1 и 3 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения и предполагает, что в рамках этого специального налогового режима облагаются доходы гражданина, полученные от предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 11 названного Кодекса для целей законодательства о налогах и сборах в качестве индивидуальных предпринимателей рассматриваются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Данной нормой также закреплено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

В этом контексте в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Суды нижестоящих инстанций верно заключили, что доход, полученный заявителем от деятельности в качестве арбитражного управляющего, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по упрощенной системе налогообложения, предусмотренной главой 26.2 Кодекса.

В то же время суды не приняли во внимание доводы предпринимателя в отношении допущенного инспекцией процедурного нарушения, выразившегося в выставлении требования от 25.12.2020 N 32124 о предоставлении пояснений фактически к сведениям, представленным налогоплательщиком в налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2017 год, камеральная проверка по которой завершена 08.08.2018, что является самостоятельным основанием для удовлетворения заявленных требований.

Так, с 2017 года у налогового органа имелись сведения о том, что ИП Дубовой В.И. осуществлял деятельность в качестве арбитражного управляющего, занимающегося частной практикой, поскольку за 2017 год в налоговый орган заявителем представлялись следующие декларации:

- по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения от 27.04.2018, с заявлением дохода от деятельности в качестве арбитражного управляющего в сумме 1 627 011 руб., исчислением налога в сумме 97 621 руб., принятая налоговым органом без замечаний;

- по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) от 30.04.2018, также принятая инспекцией без замечаний;

- по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) от 01.12.2020 (номер корректировки 1), с заявлением дохода от источников в Российской Федерации в сумме 474 018 рублей и сумма налога, подлежащая возврату из бюджета в размере 60 323 рубля, принятая с замечаниями.

При этом только в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) от 01.12.2020 (номер корректировки 1), инспекцией выявлены доходы, полученные заявителем в 2017 году от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, которые не отражены в декларации, и по которым налогоплательщиком не начислен НДФЛ;

- по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) от 15.07.2022 (номер корректировки 2), с заявление общей суммы дохода в размере 1 841 028 руб. 93 коп., в том числе от деятельности в качестве арбитражного управляющего в сумме 1 367 010 руб. 81 коп., сумма профессионального налогового вычета в сумме 1 367 010 руб. 81 коп. и сумма налога, подлежащая возврату из бюджета в размере 60 323 руб., принятая налоговым органом.

Кроме того, согласно материалов дела, предприниматель приводил сведения о природе дохода, декларируемого им в декларациях по НДФЛ, о чем налоговому органу было известно, сомнений в правильности уплаты налога с данного дохода последний не выражал, по-прежнему продолжал принимать налоговые декларации по НДФЛ и налоговые платежи, не проводя контрольные мероприятия и не уведомляя о необходимости применения специального налогового режима.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение от 12.07.2006 N 267-О).

Таким образом, вопрос законности доначисления НДФЛ за 2017 год от деятельности арбитражного управляющего, как с предпринимательской деятельности, в рассматриваемом случае, исходя из конкретных обстоятельств дела, напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию в 2017 году для того, чтобы квалифицировать данную деятельность, как предпринимательскую и воспользовался ли он данной информацией для предложения ИП Дубовому В.И. уплачивать налоги с учетом такого характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий предпринимателя.

Как следует из обстоятельств дела, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации выставлено требование от 25.12.2020 N 32124 о предоставлении пояснений. При этом, фактически указанное требование относится не к уточненной налоговой декларации, а к ранее представленной налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2017 год ("нулевая"), камеральная налоговая проверка по которой проводилась в период с 08.05.2018 по 08.08.2018.

Окружной суд считает, что факт принятия оспариваемого решения не только не соответствует положениям статьи 88 НК РФ, но и нарушает принцип определенности налогообложения, не соответствует правомерным ожиданиям предпринимателя как налогоплательщика.

Аргумент налогового органа о том, что ИП Дубовым В.И. представлены в материалы дела доказательства ранее не представленные при осуществлении мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности представления их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статьи 71 АПК РФ.

Ссылка инспекции на то, что представленные только суду документы не подтверждают правомерность заявленных налоговых вычетов, поскольку не подвергались налоговому контролю, отклоняется судом округа как противоречащая статьям 71, 162 АПК РФ, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3.3 Определения от 12.07.2006 N 267-О, а также в пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57.

Исходя из конституционных принципов равенства и справедливости, а также формальной определенности правовых норм и допустимых пределов придания закону обратной силы, учитывая специфику регулируемых правом общественных отношений и недопустимость ухудшения положения налогоплательщика, являющегося подчиненной (слабой) стороной в публичных правоотношениях, окружной суд полагает, что на основании общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из статей 19 (части 1 и 2), 46, 54 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, принятые по делу судебные акты подлежат отмене, кассационная жалоба -удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные ИП Дубовым В.И. требования в полном объеме.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, судом округа не установлено.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.09.2022 по делу N А76-37881/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Требования ИП Дубового Владимира Ивановича удовлетворить.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска от 29.06.2021 N 3232 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным полностью.

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.09.2022 по делу N А76-37881/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2022 по тому же делу оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска в пользу ИП Дубового Владимира Ивановича в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины 600 руб. за рассмотрение заявления, апелляционной и кассационной жалоб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.