Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 июня 2023 г. N Ф09-3809/23 по делу N А76-28549/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Сухановой Н.Н., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2022 по делу N А76-28549/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью Коллекторское Агентство "Актив Групп" (далее - истец, общество, налогоплательщик, ООО Коллекторское Агентство "Актив Групп") к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - налоговый орган, Инспекция, МИФНС N 22 по Челябинской области) о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители налогового органа - Либик Е.В. (доверенность от 23.12.2022, диплом), Павлюк Г.В. (доверенность от 10.03.2023).

ООО Коллекторское Агентство "Актив Групп" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к МИФНС N 22 по Челябинской области о признании недействительным решения от 07.02.2022 N 820 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 20.12.2022 заявленные требования удовлетворены частично. Решение в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4500 рублей, соответствующей пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 450 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1350 рублей признано недействительным. В в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что судами неправильно применены нормы материального права. Считает, что в случае не включения налогоплательщиком в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) сумм НДС с прямым указанием на это в расчетных и первичных учетных документах сумма НДС подлежит исчислению сверх цены договора исходя из установленной статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ставки. Установив, что цена, указанная в договорах, не включает в себя НДС, исчисление налоговым органом НДС по указанным сделкам исходя из цены договора и ставки 20% является правомерным, соответствует позиции Пленума ВАС РФ. Следовательно, вывод судов о необходимости исчисления НДС по расчетной ставке является необоснованным. Кроме того, в перечне случаев применения расчетной ставки, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, не определено такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки в связи в неправомерным использованием налоговой льготы или неправомерными действиями налогоплательщика по неисчислению НДС.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО Коллекторское Агентство "Актив Групп" по НДС за 2 квартал 2020 года, представленной 23.06.2021, по результатам которой составлен акт от 23.09.2021 N 6691и, вынесено решение от 07.02.2022 N 820 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 56 200 рублей, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 42 150 рублей, налогоплательщику доначислен НДС в сумме 140 500 рублей, соответствующие пени в сумме 13 868,13 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002992, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции отменено в части начисления НДС в сумме 18 500 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 44 000 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 5550 рублей, пени по НДС в сумме 1826,06 рублей, в остальной части решение инспекции утверждено.

Решением Управления приняты доводы общества о необоснованном учете операции с ООО КА "Аврора" при определении налоговой базы, а также исправлены арифметические ошибки. Кроме того, Управление исключило применение повторности в качестве отягчающего ответственность обстоятельства при привлечении по пункту 1 статьи 122 НК РФ и снизило штрафы в 2 раза с учетом дополнительных обстоятельств, смягчающих ответственность.

С учетом решения Управления обществу доначислен НДС в сумме 122 000 рублей, соответствующие пени в сумме 12 042,07 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 12 200 рублей, штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 36 600 рублей.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым требованием.

Судом первой инстанции решение признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4500 рублей, соответствующей пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 450 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 1350 рублей.

Выводы суда поддержаны апелляционной инстанцией, являются правильными, соответствуют обстоятельства дела и нормам материального права.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом суммы налога.

Согласно пункту 4 статьи 166 и пункту 1 статьи 173 НК РФ, НДС, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода.

В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Обжалуемым решением инспекции установлено занижения налоговой базы по НДС за 2 квартал 2020 года в результате не отражения выручки от оказанных услуг.

Основной вид деятельности общества согласно ЕГРЮЛ "деятельность в области права", применяемый режим налогообложения - общая система налогообложения.

Согласно представленным выпискам операций по расчетному счету общества за период 01.04.2020 по 30.06.2020 установлено поступление на счет:

- 570 000 рублей от ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" (с назначением платежа: по поручению N 2506/3 ОТ 25.06.20 за ООО "ЧИСТАЯ ВОДА" по договору на оказание юридических услуг 10519 от 01.05.19. НДС не облаг.).

- 60 000 рублей от ООО "ТЕХНОПРОМ" (с назначением платежа: Оплата юридических услуг по договору на оказание юридических услуг б/н от 27.05.2020 НДС не облагается).

- в размере 60 000 рублей от ООО ТД Продхолдинг (с назначением платежа: Оплата по договору оказания юридических услуг. НДС не облагается).

- 15 000 рублей от ООО ЧОО "СКОРПИОН М" (с назначением платежа: опл. за почтово-корреспондентские услуги по договору N 04/2017 от 01.06.гг. за апрель 2020 г. НДС не обл.).

ООО "Чистая вода" и ООО Коллекторское агентство "Актив Групп" документы по взаимоотношениям не представили.

ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" представило договор на оказание услуг по начислению и приему платежей за коммунальные услуги N РТЦ-0509 от 05.09.2019. Согласно договору ООО "Чистая вода" (принципал) поручает, ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" (агент) обязуется совершить от своего имени в интересах принципала действия по начислению и приему платежей за коммунальные услуги. Размер вознаграждения агента за выполнение работ составляет 90 000 рублей в месяц, НДС не предусмотрен.

Оплата вознаграждения производится принципалом авансом путем перечисления денежных средств на расчетный счет агента до 3 числа текущего месяца, либо по средствам удержания агентом вознаграждения из денежных средств, поступивших на расчетный счет агента в качестве оплаты за предоставленные Принципалом коммунальные услуги.

ООО РЦ "ТЕПЛОГАРАНТ" также представило копии поручений ООО "Чистая вода" к договору N РЦТ-0509 от 05.09.2019 с просьбой о перечислении денежных средств, причитающихся к оплате ООО "Чистая вода" в адрес ООО Коллекторское агентство "Актив Групп".

ООО ЧОО "СКОРПИОН М" представило следующие документы:

- договор об оказании услуг N 04/2017 от 01.06.2017. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), действуя в интересах заказчика (ООО ЧОО "СКОРПИОН М"), обязуется оказать за вознаграждение комплекс почтово-корреспондентских услуг и в сроки, предусмотренные договором. Ежемесячная стоимость услуг оказанных заказчику по договору составляет 5 000 рублей 00 копеек (в том числе НДС).

- дополнительное соглашение N 1 от 01.01.2018 к договору об оказании услуг N 04/2017 от 01.06.2017. Пункт 3.1 изложен в следующей редакции: "3.1. Ежемесячная стоимость услуг, оказываемых заказчику по договору составляет 5 000 рублей 00 копеек (без НДС).

ООО "ТЕХНОПРОМ" представило следующие документы:

- договор на оказание юридических услуг N б/н от 27.05.2020. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), обязуется оказать юридические услуги заказчику (ООО "ТЕХНОПРОМ"), а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги в соответствии с условиями договора. Стоимость услуг, оказанных исполнителем по договору, определяется из расчета за участие в судебных заседаниях 03.12.2019, 05.11.2019, 16.01.2019 по делу N А76-38695/2019 - 30 000 рублей, ознакомление с материалами дела по иску ООО "ЧЗСИ" и подготовка правовой позиции к судебному заседанию, назначенному на 03.12.2019 - 5000 рублей, подготовка встречного искового заявления к ООО "ЧЗСИ" - 5000 рублей, без НДС. Оплата услуг производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в размере 40 000 рублей до 29.05.2020.

- договор на оказание юридических услуг N б/н от 19.03.2020. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), обязуется оказать юридические услуги заказчику (ООО "ТЕХНОПРОМ"), а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги в соответствии с условиями настоящего договора. Стоимость услуг, оказанных исполнителем по договору, определяется из расчета за два мировых соглашения по делу N А76-53254/2019 и по делу N А76-52887/2019 - 10 000 рублей, за два исковых заявления по делу N А76-53254/2019 и по делу N А76-52887/2019 - 10 000 рублей, без НДС. Оплата услуг производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в размере 20 000 руб. до 29.05.2020.

- акты сдачи-приемки оказанных услуг;

- акт сверки взаимных расчетов.

ООО ТД "Продхолдинг" представило следующие документы:

-договор на оказание услуг N 1 от 27.11.2016. Согласно договору исполнитель (ООО Коллекторское агентство "Актив Групп"), обязуется по заданию заказчика (ООО ТД "Продхолдинг") оказать заказчику услуги по представлению интересов заказчика в рамках дела N А60-61297/2015 в объеме и на условиях, предусмотренных договором и соответствующей спецификацией, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Стоимость услуг по договору определяется в спецификации.

- платежные поручения в адрес ООО Коллекторское агентство "Актив Групп" за оплату юридических услуг, НДС не облагается;

- акты выполненных работ от ООО Коллекторское агентство "Актив Групп", в которых указана цена без НДС.

С учетом полученных инспекцией сведений по расчетному счету общества о получении выручки, а также представленных контрагентами документов, подтверждающих характере перечислений как оплаты за оказанные услуги, налоговым органом правомерно установлено в действиях общества нарушение в виде не исчисления НДС с выручки от реализации услуг в адрес спорных контрагентов.

Доводы общества об арифметической ошибке и формировании налоговой базы с учетом операций с ООО КА "Аврора" нашли свое подтверждение в материалах дела, однако данные нарушения были исключены решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.05.2022 N 16-07/002992, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, которым оспоренное решение инспекции отменено в части начисления НДС в сумме 18 500 рублей (7500 рублей операций с ООО КА "Аврора", 11 000 рублей арифметическая ошибка), а также соответствующих штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 44 000 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 5550 рублей, пени по НДС в сумме 1826,06 рублей.

Судами установлено то, что доначисляя НДС по взаимоотношениям с ООО "ТЕХНОПРОМ", ООО ТД "Продхолдинг", ООО ЧОО "СКОРПИОН М" (60 000 рублей, 60 000 рублей, 15 000 рублей, соответственно) налоговый орган включил в налоговую базу всю сумму выручки, определив НДС в размере 20% от размера выручки.

В случае если цена договора определена в твердой сумме, без учета НДС, уплачена покупателем налогоплательщику без НДС, а впоследствии налоговый орган осуществляет налогообложение данной выручки, сумма НДС должна начисляться в пределах установленной договором твердой цены по расчетной ставке 20/120.

Так, в силу положений п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

С учетом изложенного юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Доказательств наличия в договорах со спорными контрагентами условий о возможности одностороннего изменения покупателем цены договора, в том числе на сумму НДС налоговым органом не представлено, равно как и не приведено ссылок на нормативные правовые акты, которыми бы такое изменение допускалось.

Соответственно, вывод налогового органа о неправомерном не исчислении с выручки по операциям со спорными контрагентами НДС, могло служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - в рамках установленной твердой цены договора, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 20/120.

Такой подход к определению суммы налога не противоречит п. 1 ст. 154 НК РФ. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене.

Иной подход, примененный налоговым органом, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС как косвенного налога и противоречит п. 1 ст. 168 НК РФ и влечет взимание налога без переложения на потребителя, за счет собственных средств налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, будет верным перерасчет налоговых обязательств заявителя, исходя из определения НДС расчетным методом как произведение 20/120 на сумму выручки, в результате чего НДС составит 117 500 рублей (95 000 рублей + 10 000 рублей + 10 000 рублей + 2500 рублей по соответствующим контрагентам ООО "Чистая вода", ООО "ТЕХНОПРОМ", ООО ТД "Продхолдинг", ООО ЧОО "СКОРПИОН М").

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом апелляционной инстанции, не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права.

Иные доводы жалобы не влияют на оценку законности и обоснованности судебных актов, поэтому отклоняются арбитражным судом округа.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 АПК РФ), не установлены.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2022 по делу N А76-28549/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.