Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 1 июня 2023 г. N Ф09-3289/23 по делу N А76-30528/2022

Екатеринбург

01 июня 2023 г.

Дело N А76-30528/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 июня 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Сухановой Н.Н., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Султанова Ильяса Ахнафовича (далее - ИП Султанов И.А., предприниматель, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.11.2022 по делу N А76-30528/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя - Вячеславова И.А. (доверенность от 07.10.2021);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Чернявская Е.В. (доверенность от 08.11.2022), Либик Е.В. (доверенность от 22.12.2022).

ИП Султанов И.А. обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения N 2661 от 25.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 288 284 руб., пени в сумме 959 360,60 руб., штрафа в сумме 107 207,10 руб.

Решением суда от 28.11.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права. По мнению ИП Султанова И.А., анализ фактических обстоятельств приобретения и реализации им земельного участка по адресу: Челябинская область, Сосновский район, 2,3 кв. юго-восточнее д. Моховички (кадастровый номер 74:19:0901002:26), противоречит выводам инспекции и судов первой и апелляционной инстанций о наличии признаков предпринимательской деятельности при реализации указанного объекта.

Указанный участок не приобретался налогоплательщиком по договору купли-продажи с целью дальнейшей его перепродажи, а был получен в дар в 2004 году, сделка носила разовый характер.

Поскольку на момент реализации земельного участка в 2018 году Султанов И.А. владел им 14 лет, указанный объект не подпадает под понятие множественности сделок в кратковременный промежуток времени.

При этом, с учетом того, что реализация производилась налогоплательщиком как физическим лицом, обязанности декларирования указанного дохода и уплаты НДФЛ у Султанова И.А. не возникает в силу положений статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (истечение предельного срока владения).

Для того чтобы сделать вывод о факте ведения предпринимательской деятельности необходимо в совокупности установить цель и обстоятельства приобретения объекта, его целевое назначение и фактическое использование до момента продажи. Сам по себе вид разрешенного использования земельного участка, не свидетельствует о том, что состоявшееся в последующем отчуждение данного объекта путем передачи его по соглашению об отступном имело признаки предпринимательской деятельности.

Реализация земельного участка в 2018 году Султановым И.А. в целях осуществления предпринимательской деятельности, также как и использование его в предпринимательской деятельности должна подтверждаться совокупностью обстоятельств, в частности характером таких действий, направленных на систематическое получение прибыли от покупки и последующей продажи имущества (множественностью, повторяемость данных операций), устойчивыми связями с продавцами, покупателями, хозяйственных учетом операций, связанных с осуществлением подобных сделок, взаимосвязью всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок, непродолжительных периодом времени нахождения имущества в собственности гражданина. Между тем, материалы дела такого рода доказательств не содержат.

Судами неверно определен статус Султанова И.А. в проверяемом периоде, поскольку статус индивидуального предпринимателя получен налогоплательщиком 29.09.2021.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем уточненной налоговой декларации по НДФЛ (корректировка N 1) за 2018 год.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что установлена неуплата НДФЛ в результате неотражения дохода в размере 32 986 800 руб., полученного Султановым И.А. от реализации (передачи в качестве отступного) земельного участка с кадастровым номером 74:19:0901002:26.

Указанный участок получен налогоплательщиком по договору дарения от 10.03.2004 (зарегистрирован 09.04.2004 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области (далее - Росреестр), номер государственной регистрации 74-01/19-006/20040087).

Также в ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в 2018 году Султановым И.А. реализованы следующие объекты недвижимого имущества:

- земельный участок с кадастровым номером 74:19:1106002:2381, расположенный по адресу: Челябинская область, Сосновский район;

- земельный участок с кадастровым номером 74:19:1106002:2382, расположенный по адресу: Челябинская область, Сосновский район;

- земельный участок с кадастровым номером 74:19:1106002:2480, расположенный по адресу: Челябинская область, Сосновский район;

- земельный участок с кадастровым номером 74:19:1106002:2482, расположенный по адресу: Челябинская область, Сосновский район;

- земельный участок с кадастровым номером 74:19:0901002:26, расположенный по адресу: Челябинская область, Курчатовский район N 11 Краснопольской площадки N 1, микрорайоны N 51, N 51-а.

Земельный участок с кадастровым номером 74:19:0901002:26 передан по соглашению об отступном от 17.04.2018, между Султановым И.А. и ООО "10-й ДОМ".

Согласно п. 1.1 соглашения Султанов И.А. взамен исполнения обязательств перед застройщиком ООО "10-И ДОМ", вытекающих из договора участия в долевом строительстве жилого дома от 10.04.2018 N 2/2 на сумму 27668900 руб. и договора участия в долевом строительстве жилого дома от 10.04.2018 N 3/3 на сумму 19 386 500 руб., предоставляет ООО "10-И ДОМ" отступное в порядке и на условиях, определенных указанным соглашением.

В соответствии с п. 2.1 соглашения в качестве отступного Султанов И.А. передает ООО "10-И ДОМ" в собственность земельный участок с кадастровым номером 74:19:0901002:26, площадью 17 000 кв. м, который принадлежит Султанову И.А. на праве собственности по договору дарения от 10.03.2004 (зарегистрирован Росреестром 09.04.2004, о чем в Едином государственном реестре на недвижимое имущество и сделок с ним сделана запись 74-01/19006/2004-0087).

На основании п. 2.3 соглашения стоимость земельного участка с кадастровым номером 74:19:0901002:26 составляет 50 082 000 руб. и определена на основании отчета об оценке от 30.03.2018 N 06-03/18, выполненного ООО "Уралэкспертоценка".

Налоговым органом также установлено, что в 2018 году Султановым И.А. получен доход от реализации 20 объектов имущественных прав (жилые помещения (квартиры)) по договорам об уступке права требования.

Общая сумма дохода, полученного Султановым И.А. от реализации объектов недвижимости и имущественных прав в 2018 году составила 67 334 160, 22 руб.

По информации, поступившей из Росреестра, Султановым И.А. в 2017 году реализованы 2 земельных участка с кадастровыми номерами 74:19:1106002:2389 и 74:19:1106002:2386, которые находились в собственности налогоплательщика 143 и 165 дней, соответственно.

В 2019 году Султановым И.А. реализованы два земельных участка с кадастровыми номерами 74:19:0803003:206 и 74:19:0802003:4, а также 4 квартиры, находившиеся в собственности от 12 до 41 дней.

Инспекцией установлено, что о наличии признаков предпринимательской деятельности свидетельствуют следующие обстоятельства:

- систематическая реализация земельных участков и объектов недвижимости (квартир), имущественных прав с целью извлечения прибыли;

- массовость и периодичность заключения сделок, сумма полученных доходов;

- земельный участок с кадастровым номером 74:19:0901002:26 площадью 17 000 кв. м передан заявителем застройщику ООО "10-И ДОМ" для использования в коммерческой деятельности данной организации.

Налоговым органом установлено, что спорный земельный участок обладает значительной площадью (17 000 кв. м) и относится к категории земель сельскохозяйственного назначения.

Инспекция пришла к выводу, что поскольку, земельный участок с кадастровым номером 74:19:0901002:26 использовался в предпринимательской деятельности, доход от его реализации по соглашению об отступном подлежит обложению НДФЛ.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 12.10.2021 N 9467, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение от 25.04.2022 N 2661 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 110 798,20 руб., налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ в сумме 4 431 928 руб. и пени по НДФЛ в размере 991 496 руб. 15 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/004930@ от 10.08.2022 вышеуказанное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа в оспоренной части (доначисление НДФЛ по земельному участку с кадастровым номером 74:19:0901002:26), заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды не нашли оснований для удовлетворения заявленных требований, признав оспоренное решение налогового органа соответствующим закону.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Аналогичная обязанность установлена пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 2, пункту 1 статьи 23, пункту 4 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг; лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке; предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требования о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ).

Таким образом, законодатель связывает необходимость регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, о наличии которой в действиях гражданина может свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования и реализации.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.

При налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О, от 22.03.2012 N 407-О-О).

При этом доходы, получаемые физическими лицами от продажи недвижимого имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности, не подлежат освобождению от налогообложения вне зависимости от срока владения (абзац четвертый пункта 17.1 статьи 217 НК РФ).

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18384/12 о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости (имущественных прав) вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

Оборот земель сельскохозяйственного назначения основывается на принципе сохранения целевого использования земельных участков, что закреплено подпунктом 1 пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения".

Статьей 42 Земельного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что собственники земельных участков и лица, не являющиеся собственниками земельных участков, обязаны использовать земельные участки в соответствии с их целевым назначением способами, которые не должны наносить вред окружающей среде, в том числе земле как природному объекту.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Земельного кодекса Российской Федерации земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных лесных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей, а также для целей аквакультуры (рыбоводства), в том числе крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, для осуществления их деятельности, гражданами, ведущими личные подсобные хозяйства, животноводство, садоводство или огородничество для собственных нужд.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подпункт. 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ является дата фактического получения дохода.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что земельный участок с кадастровым номером 74:19:0901002:26 обладает значительной площадью (17 000 кв. м) и относится к категории земель сельскохозяйственного назначения, не мог использоваться заявителем для удовлетворения личных, семейных нужд; реализация данного земельного участка, равно как и иных объектов недвижимого имущества, обладает признаком множественности и повторяемости, как в части количества сделок по реализации, так и в части количества реализованных объектов; сделки купли-продажи осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер, что свидетельствует о направленности действий предпринимателя на получение систематической прибыли.

С учетом отсутствия доказательств использования в личных, семейных, бытовых и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью целях, суды согласились с выводами инспекции, о том, что целью приобретения налогоплательщиком земельного участка явилось использование в рамках предпринимательской деятельности; передача права собственности на имущество в счет погашения обязательств по соглашению об отступном является реализацией такого имущества и подлежит обложению НДФЛ.

Факт того, что спорный земельный участок приобретен налогоплательщиком (по договору дарения) до регистрации в установленном порядке статуса индивидуального предпринимателя не имеет правового значения, поскольку не свидетельствует о том, что реализация спорного земельного участка осуществлена налогоплательщиком вне рамок осуществления предпринимательской деятельности.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в Постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Правильно применив указанные выше нормы права, суды обоснованно посчитали, что в рассматриваемом деле отсутствуют основания для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа, в связи с чем правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Доводы, приведенные заявителем в кассационной жалобе, не опровергают выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах, были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, не свидетельствуют о нарушении ими норм права, и фактически направлены на переоценку выводов судов, в связи с этим судом кассационной инстанции отклоняются, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 28.11.2022 по делу N А76-30528/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Султанова Ильяса Ахнафовича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Н.Н. Суханова Е.А. Кравцова