Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 апреля 2023 г. N Ф09-2420/23 по делу N А76-14381/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Гавриленко О.Л.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИТ Мастер" (далее - общество "ИТ Мастер", общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-14381/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Райнгольд В.А. (доверенность от 28.12.2022) и Киреева О.В. (доверенность от 21.12.2022).

От общества "ИТ Мастер" в Арбитражный суд Уральского округа поступило ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие представителя. Рассмотрев заявленное ходатайство, суд удовлетворил его на основании части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество "ИТ Мастер" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 08.02.2022 N 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Молл" (далее - общество "Молл").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2023, в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе общество "ИТ Мастер" просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов заявитель указывает, что услуги по плановому техническому обслуживанию кассового и весового модулей подлежат включению в "профильные доходы" с целью применения пониженных тарифов страховых взносов, поскольку являются услугами по адаптации программного обеспечения. По мнению заявителя, суды, ограничившись актами выполненных работ и пунктом 2.2. договора, оставили без внимания то, что отсутствуют документы, из которых следует факт передачи и приемки на обслуживание оборудования (реестры, акты, доверенности и т.п.); само оборудование инспекцией не осматривалось, соответственно инспекцией не установлено какие пломбы стоят на оборудовании, когда оно вскрывалось, в период действия договора или нет; заявки, которые направлял абонент, по которым осуществлялись выезды не касаются работы оборудования, все заявки касаются обслуживания программного обеспечения; приведенный плательщиком и его контрагентом перечень работ в рамках ТО не касается работы оборудования; программное обеспечение на адаптацию которого ссылается заявитель (ПО SET Retail 10, Loymax, Mixforward), не включено в предмет второго договора, заключенного между сторонами (от 01.02.2019 N 1).

Кроме того, заявитель ссылается на нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки: оспариваемое решение налогового органа подписано электронной подписью руководителя инспекции Величко Т.В., что свидетельствует о вынесении решения указанным лицом, тогда как материалы проверки рассматривались заместителем руководителя Левандовской Ю.В.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, по итогам камеральной налоговой проверки уточненного расчета по страховым взносам за 2020 год (корр. N 1), представленного обществом "ИТ Мастер" 26.05.2021, инспекцией составлен акт от 03.09.2021 N 5292/14, дополнение к акту от 20.12.2021 N 92/14 и вынесено оспариваемое решение от 08.02.2022 N 672/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное медицинское страхование за 2020 год в общей сумме 2580391 руб. 08 коп., соответствующие пени, штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), уменьшены страховые взносы, исчисленные плательщиком в завышенном размере, - 275725 руб. 62 коп.

Основанием для доначисления страховых взносов послужил вывод инспекции о несоблюдении обществом "ИТ Мастер" условий для применения пониженного тарифа страховых взносов в проверяемом периоде в связи с необоснованным включением в состав "профильных" доходов, полученных по виду деятельности, предусмотренному подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), суммы доходов по договору на техническое обслуживание контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) от 01.05.2020 N ТОККТ/1, заключенному с обществом "Молл".

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Челябинской области от 29.04.2022 N 16-07/002591@ решение инспекции в оспариваемой части утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 08.02.2022 N 672/14 не соответствует положениям налогового законодательства, нарушает права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из отсутствия у общества оснований для применения пониженной ставки страховых взносов, в связи с чем признали решение инспекции законным и обоснованным.

Выводы судов соответствуют положениям налогового законодательства, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419, подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2020, пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных.

Согласно пункту 5 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ, действующей с 01.01.2021) для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, одним из условий применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, является в том числе, доля доходов от реализации экземпляров разработанных организацией программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на разработанные ею программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования указанных программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, в том числе путем предоставления удаленного доступа к программам для ЭВМ и базам данных, указанным в настоящем абзаце, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно - телекоммуникационную сеть "Интернет"), если такие права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) по итогам отчетного (расчетного) периода, составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период.

Таким образом, как верно указано судами, с целью применения пониженных тарифов страховых взносов в доле доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий организация вправе учесть: доходы от реализации программного обеспечения собственной разработки; доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения, в том числе программного обеспечения организаций-партнеров; доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению того программного обеспечения, разработку или адаптацию или модификацию которого она осуществляла.

Из положений статей 1261 и абзаца 2 пункта 2 статьи 1260 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, 5 предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения; под базой данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

В соответствии с ГОСТ Р 51904-2002, утвержденным и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 N 247-ст, под разработкой программного обеспечения (далее - ПО) понимается набор действий, результатом выполнения которых являются программные средства, при этом разработка ПО включает в себя такие процессы, как определение требований к ПО, проектирование ПО, кодирование ПО, интеграция ПО.

Согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации. Адаптацией признается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

В целях применения пункта 5 статьи 427 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй статьи 250 и пункте 4.1 статьи 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в абзацах четвертом и восьмом данного пункта.

Как следует из материалов дела, общество "ИТ Мастер" занимается разработкой компьютерного программного обеспечения, имеет соответствующую аккредитацию; заявитель с момента государственной регистрации применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), также является плательщиком страховых взносов.

Согласно данным приложения N 5 раздела 1 представленного уточненного расчета сумма доходов плательщика, определяемая в соответствии со статьей 248 НК РФ, составила 43 898 000 руб., объем доходов в целях применения пониженного тарифа страховых взносов составил 41 574 300 руб. и включал, в том числе, суммы доходов по договору на техническое обслуживание ККТ от 01.05.2020 N ТОККТ/1 (далее - договор на обслуживание ККТ от 01.05.2020, договор) в размере 6 705 650 руб., заключенному с обществом "Молл".

Оценив условия договора на обслуживание ККТ от 01.05.2020 с учетом специфики оказанных услуг, исследовав представленные доказательства в их совокупности, суды согласились с позицией инспекции об отсутствии оснований для вывода о том, что плательщиком страховых взносов по спорному договору фактически оказывались услуги по адаптации программных продуктов, обеспечивающих работу ККТ.

Так, в соответствии с условиями договора на обслуживание ККТ от 01.05.2020, заключенного с обществом "Молл" (заказчик), общество "ИТ Мастер" (исполнитель) принимает на себя выполнение работ по периодическому техническому обслуживанию (далее - ПТО), гарантийному и послегарантийному ремонту ККТ, а также выполнение иных внеплановых ремонтных работ по соответствующим заявкам общества "Молл" (пункты 2.1, 3.1, 3.2 договора).

В перечень работ по ПТО для ККТ входит: профилактический осмотр; чистка от загрязнений контактов, разъемов, датчиков, смазка трущихся соединений; поверка работоспособности по технологическим тестам; при необходимости проверка питающего напряжения на соответствие требованиям эксплуатационной документации для данного типа ККТ; другие работы, предусмотренные законом изготовителем для конкретной модели ККТ (пункт 2.2 договора).

В пункте 5 договора согласована стоимость услуг.

Сторонами 15.05.2020 подписано дополнительное соглашение к договору на обслуживание ККТ от 01.05.2020, составленное, как указало третье лицо, по инициативе заявителя по настоящему делу, в соответствии с которым в предмет договора дополнительно включено осуществление обществом "ИТ Мастер" действий по установке, переустановке и адаптации программных продуктов (ПП), обеспечивающих работу ККТ на объектах общества "Молл", а также модификации ПП при наличии у заказчика соответствующих прав, указанные изменения вступают в действие с 01.05.2020.

Вместе с тем судами отмечено, что при внесении изменений в предмет договора на обслуживание ККТ от 01.05.2020, в дополнительном соглашении от 15.05.2020 сторонами не приводится перечень программного обеспечения, адаптацию и модификацию которого осуществляет исполнитель в рамках данного договора. Кроме того, пункт 5 договора в части стоимости оказываемых услуг также не претерпел изменений.

В нарушение пункта 5.4 договора акты оказанных услуг, свидетельствующие об адаптации программных продуктов, обеспечивающих работу ККТ на объектах заказчика, а также о модификации программных продуктов при наличии у заказчика соответствующих прав в обществом "ИТ Мастер" в материалы дела не представлены.

Отраженные в актах услуги на общую сумму 6 705 650 руб. фактически соответствуют данным, отраженным в пункте 5 договора и данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 "Продажи" за 2020 год по договору.

Установив указанные обстоятельства, суды пришли к обоснованному выводу о том, что в данном случае из представленных в материалы проверки документов, в том числе актов оказанных услуг, следует, что исполнителем фактически оказывались виды, услуг, согласованные в пункте 2.2 договора по проведению плановых технических осмотров, а также по ценам, согласованным в пункте 5.4 договора на данные виды работ.

Ссылки общества "ИТ Мастер" на то, что в рамках договора на обслуживание ККТ от 01.05.2020 им оказывались услуги по установке и доработке под потребности заказчика программного обеспечения, обеспечивающего работу ККТ ("SAP", "Mixforward", "Loymax, SET Retail"), были рассмотрены и отклонены судами с учетом того, что данные услуги фактически оказаны обществом "ИТ Мастер" в рамках иного договора от 01.02.2019 N 1, заключенного с обществом "Молл", стоимость услуг по которому оплачена по иным актам выполненных работ и включена в состав "профильных" доходов заявителя.

Оказание услуг по установке и доработке под потребности заказчика программного обеспечения, обеспечивающего работу контрольно-кассовой техники в рамках отдельного договора подтверждается также описанием сервиса "Set Retail" в договоре от 01.02.2019 N 1, согласно которому указанный сервис представляет собой информационную систему управления торговым процессом, предназначенную для автоматизации работы торгового зала и включает в себя следующие функциональные области: управление запасами, управление лояльностью покупателей, расчеты с-покупателями, то есть как раз те функции, которые указывает заявитель как относящиеся к договору от 01.05.2020.

Кроме того, услуги по адаптации и модификации ПО "SET Retail" не относятся к плановому ТО ККМ и весов, поскольку ПО "Set Retail" приобретается пользователем отдельно и не является составной частью ПО ККТ и весов.

Представленный обществом "ИТ Мастер" реестр задач за 2020 год, как указали суды, с достоверностью не подтверждает оказание услуг по адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению ПО в рамках настоящего спора, поскольку уже был представлен заявителем в подтверждение произведенной адаптации ПО и БД по договору от 01.02.2019 N 1; какое-либо разделение задач (оказанных услуг) по договорам от 01.02.2019 N 1 и от 01.05.2020 N TO-KKT/1 отсутствует; кроме того, работы по интеграции (адаптации) сервисов ПО Loymax, ПО SetRetail согласно реестру задач, были начаты до заключения спорного договора на техническое обслуживание ККТ, что дает основания полагать, что работы по интеграции (адаптации) сервисов ПО Loymax, ПО SetRetail производились на основании договора от 01.02.2019 N 1.

К дополнительному соглашению от 08.02.2022 к договору на обслуживание ККТ от 01.05.2020 о том, что обществом "ИТ Мастер" выполнены, а обществом "Молл" приняты работы по внедрению проекта Loymax; настройке взаимодействия с Mixforfard, разработке отчетности; внесению изменений в кассовой и весовой модули SET Retail и т.д., суды отнеслись критически.

По мнению судов, заключение указанного дополнительного соглашения спустя год после окончания действия договора на обслуживание ККТ от 01.05.2020, отсутствие цен на конкретные виды работ по внедрению и адаптации программного обеспечения, какого-либо учета или отражения в документах количества весов и ККМ в отношении которых произведена установка (адаптация, модификация) ПО, в отсутствие актов приема-передачи адаптированного ПО, технических заданий заказчика, отчетов о выполнении этапов адаптации ПО и протоколов испытаний, свидетельствует о том, что переименование услуг, разграничение стоимости в соглашении от 08.02.2022 произведено в целях обеспечения формального соответствия ранее составленным актам по общей сумме оказанных услуг.

Уточняющие акты выполненных работ суды оценили критически, учитывая при этом неоднократное направление налоговым органом требований в адрес заявителя и непредставление заявителем соответствующих первичных документов, в том числе актов, в ходе налоговой проверки.

Иных доказательств, подтверждающих выполнение условий, предусмотренных пунктом 5 статьи 427 НК РФ, заявителем в материалы дела не представлено.

Таким образом, оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимосвязи, принимая во внимание отсутствие доказательств, с достоверностью подтверждающих адаптацию и модификацию программных продуктов, обеспечивающих работу ККТ, по договору на обслуживание ККТ от 01.05.2020, суды пришли к обоснованному выводу о правомерности исключения из состава "профильных" доходов, учитываемых в целях определения права на применение пониженных тарифов страховых взносов, дохода в сумме 6705650 руб. по договору.

Учитывая, что доход общества "ИТ Мастер" полученный по деятельности, указанной в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ за 2020 год составил менее 90%, суды обоснованно заключили об отсутствии оснований для признаний оспариваемого решения инспекции недействительным.

Приведенные в кассационной жалобе доводы заявителя о том, что услуги по плановому техническому обслуживанию кассового и весового модулей являются услугами по адаптации программного обеспечения, подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку выводов судов и установленных по делу фактических обстоятельств, оснований для которой у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Вопреки доводам общества "ИТ Мастер", в ходе рассмотрения дела суды не установили существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущих в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ безусловную отмену решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Оснований для постановки иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2022 по делу N А76-14381/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ИТ Мастер" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.