Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 марта 2023 г. N Ф09-972/23 по делу N А60-19005/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Лукьянова В.А., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КУДЕЗ" (прежнее наименование - общество с ограниченной ответственностью "УК "Дирекция единого заказчика", далее - управляющая компания, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 19.09.2022 по делу N А60-19005/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

управляющей компании - Ковалев А.А. (доверенность от 16.08.2022), Антонов Д.Г. (доверенность от 17.11.2022), Полухина Н.С. (доверенность от 16.08.2022) и Овсянникова О.А. (доверенность от 16.08.2022);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Гордиенко Е.И. (доверенность от 23.12.2022), Попова Л.М. (доверенность от 26.05.2022) и Чемякина О.Н. (доверенность от 10.01.2022).

Управляющая компания обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании незаконным и отмене решения от 17.11.2021 N 3329 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области (далее - управление) от 24.02.2022 N 13-06/05488) (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 19.09.2022, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой и постановлением суда апелляционной инстанций, ссылаясь на нарушение норм налогового, арбитражного процессуального законодательства, управляющая компания обратилась в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит состоявшиеся судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение.

По мнению общества, восстановление резерва в сумме 277 564 031 руб. в 2013 году оказывает влияние на расчет последующих остатков резерва по сомнительным долгам, в связи с чем налогоплательщик полагает, что остаток резерва на 01.01.2014 составляет 26 435 969 руб., на 01.01.2017 - 40 490 553 руб. 89 коп. Таким образом, кассатор отмечает, что на размер остатка неиспользованного резерва на 01.01.2017 оказывает влияние не только сумма вновь созданного резерва в 2016 году, но и сумма входящего остатка резерва по сомнительным долгам на начало периода 2014-2016 гг. Налогоплательщик указывает, что одна и та же сумма резерва послужила основанием для уплаты обществом с нее налога на прибыль организаций в предшествующих налоговых периодах и отказе в учете нового достоверного резерва в проверяемом периоде, что влечет за собой недопустимое двойное налогообложение и нарушение принципа наличия у налога экономического основания.

Спор относительно доначислений по эпизодам, касающимся резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций за 2017, 2018 годы, а также по налогу на добавленную стоимость за 2018 год, на стадии кассационного обжалования отсутствует.

Иных доводов в кассационной жалобе не приведено.

В представленном отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, инспекцией в отношении управляющей компании проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт от 24.08.2021 N 3410, вынесено оспариваемое решение от 17.11.2021 N 3329 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 24.02.2022 N 13-06/05488)).

Согласно данному решению основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 42 033 896 руб., начисления пени и штрафа по указанному налогу (с учетом решения вышестоящего налогового органа) послужили оспариваемые в рамках кассационного производства выводы инспекции о том, что обществом в нарушение положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) завышены внереализационные расходы за 2018-2019 годы на сумму 239 359 333 руб. ввиду неправильного исчисления суммы резерва по сомнительным долгам.

По мнению налогового органа, налогоплательщик использует не остаток резерва предыдущего налогового периода, как это предусмотрено статьей 266 НК РФ, а производит отчисления в резерв произвольно, ссылаясь на рассчитанный арифметически с 2009 года остаток резерва.

Не согласившись с решением инспекции (в редакции управления), общество оспорило его в судебном порядке.

Признавая решение инспекции в оспариваемой части законным, суды руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик, применяющий метод начисления, имеет право уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

В качестве таких долгов признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом пунктом 4 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, указанный резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

На основании пункта 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

С учетом изложенного разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного налогового периода, определяется по формуле:

Сумма разницы = сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам (РСД) на 31 декабря отчетного периода - сумма созданного РСД на 31 декабря предыдущего периода - сумма безнадежного долга, списанного в отчетном периоде за счет этого резерва.

Таким образом, если резерв по сомнительным долгам в отчетном (налоговом) периоде не использован, либо использован не полностью при переносе суммы остатка неиспользованного резерва на следующий отчетный (налоговый) период, величина вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована по принципу, указанному в пункте 5 статьи 266 НК РФ.

Иного порядка переноса суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, НК РФ не предусмотрено.

Инспекция по результатам проверки (проверяемый период 2017-2019) пришла к выводу о том, что обществом неправомерно завышены внереализационные расходы за 2018-2019 гг. на 239 359 331 руб. за счет неправильного исчисления суммы резерва по сомнительным долгам.

По мнению налогового органа, с учетом вышеуказанных положений пункта 5 статьи 266 НК РФ на сумму отчислений в РСД, учитываемую управляющей компанией во внереализационных расходах в 2017 (начало проверяемого периода), влияют показатели: сумма вновь созданного РСД по состоянию на 31.12.2016 в размере 282 230 000 руб.; сумма безнадежных долгов в размере 37 030 360 руб., списанных в 2017 за счет РСД, созданного по состоянию 31.12.2016; сумма вновь созданного РСД по состоянию на 31.12.2017 в размере 308 988 170 руб.

Общество в свою очередь полагает, что при расчете РСД за 2017-2019 годы следует произвести сличение сумм внереализационных доходов и расходов, включенных в декларации за период 2012-2019 годы, в том числе сумм начисленного РСД в составе расходов и восстановленного в составе доходов.

Так, управляющей компанией во внереализационные доходы 2013 года включена сумма РСД в размере 277 564 031 руб., которая оказывает влияние на сальдо расчетов на начало каждого календарного года. В связи с чем, по расчету общества остаток РСД по состоянию на 01.01.2014 составляет 26 435 969 руб. (а не 274 000 000 руб.), а по состоянию на 01.01.2017 составляет 40 490 553 руб.89 коп.

(а не 282 230 000 руб.).

Вместе с тем, как верно указано судами, положениями пункта 5 статьи 266 НК РФ прямо предусмотрено, что на сумму отчислений в РСД, подлежащей учету налогоплательщиком во внереализационных расходах в 2017 году влияют три показателя: сумма вновь созданного РСД по состоянию на 31.12.2016; сумма безнадежных долгов, списанных в 2017 за счет РСД, созданного по состоянию 31.12.2016; сумма вновь созданного РСД по состоянию на 31.12.2017.

Соответственно, сумма РСД, включенная во внереализационные доходы в 2013, не влияет на расчет РСД за проверяемый период, доводы налогоплательщика об обратном правомерно отклонены судами.

Вопреки позиции общества, суммы в размере 274 000 000 руб., 282 230 000 руб. являются не суммой остатка, а суммой вновь созданного РСД соответственно по состоянию на 31.12.2013 и на 31.12.2016 для целей налогообложения и бухгалтерского учета, что подтверждается регистром внереализационных расходов за 2014, 2016 годы самого налогоплательщика и материалами дела N А60-61136/2019, при рассмотрении которого суды трех инстанций пришли к выводу о том, что обществом по состоянию на 31.12.2013 создан резерв по сомнительным долгам в сумме 274 000 000 руб., который полностью отражен в составе внереализационных расходов 2013 года и включение обществом во внереализационные доходы за 2013 год суммы неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам, созданного по состоянию на 31.12.2012 и неизрасходованного на 31.12.2013 не оказывает влияние на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2014-2016 годы (часть 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Доводы налогоплательщика о неправомерности использования суммы вновь создаваемого РСД по состоянию на 31.12.2016 в размере 282 230 000 руб. ввиду того, что по результатам налоговой проверки за 2014 - 2016 гг. (решение от 25.06.2019 N 23) налоговый орган при расчете налога на прибыль принял в расчёт сумму вновь созданного резерва в размере 58 458 339 руб. обоснованно отклонены апелляционной коллегией.

При постановке указанного вывода общество подменяет понятие "вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва" понятием "разница, подлежащая включению во внереализационные расходы".

Как следует из материалов выездной налоговой проверки за период 2014-2016 гг., резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения по состоянию на 31.12.2016 создан обществом в размере 282 230 000 руб. Однако указанное не дает основания того, что вся сумма указанного резерва может быть учтена в составе внереализационных расходов. В состав внереализационных расходов подлежит отнесению не сумма резерва по сомнительным долгам, а разница между суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Соответственно, сумма в размере 58 458 339,00 руб. является не суммой вновь создаваемого резерва, а суммой разницы, учитываемой во внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016.

Соответственно, при расчете РСД за 2017 налоговым органом правомерно использован показатель "Сумма вновь создаваемого резерва по состоянию на 31.12.2016" в размере 282 230 000 руб.

Аналогичная подмена понятий допущена налогоплательщиком и в расчетах резерва за 2017-2019 гг., в связи с чем общество делает ошибочный вывод о не превышении предельных величин резерва в размере 10% от выручки.

С учетом вышеизложенного судебная коллегия признает правомерными выводы судов о нарушении обществом положений статьи 266 НК РФ, регламентирующей порядок расчета резерва по сомнительным долгам и необоснованном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов в 2018 году на 78 915 591 руб., в 2019 на 160 443 740 руб.

К представленному налогоплательщиком заключению специалиста от 19.08.2022 о соответствии расчета резерва по сомнительным долгам общества требованиям налогового законодательства, суды отнеслись критически, поскольку специалисты участвовали в проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности общества, что поставило под сомнение объективность их выводов; какое-либо обоснование, свидетельствующее о соответствии примененного алгоритма расчета РСД требованиям, установленным статьи 266 НК РФ, в заключении не приведено; специалистом не учтено, что обществом при расчете резерва совершена подмена показателей.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что в полномочия суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценка доказательств не входит, у суда округа не имеется оснований для постановки иных выводов, чем те, к которым пришли суды нижестоящих инстанций.

Иное толкование заявителем положений налогового законодательства, а также иная оценка доказательств не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 19.09.2022 по делу N А60-19005/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "КУДЕЗ" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.