Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 марта 2023 г. N Ф09-9723/22 по делу N А50-3926/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 марта 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 05.07.2022 по делу N А50-3926/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Семнадцатого арбитражного апелляционного суда, приняли участие представители:

инспекции - Самарина Е.Н. (доверенность от 16.12.2022 N 03-2-01/21900, служебное удостоверение), Цыкунов Н.С. (доверенность от 21.12.2022, служебное удостоверение), Щеколдина Е.Н. (доверенность от 09.01.2023, служебное удостоверение);

акционерного общества "Филипповский карьер" (далее - общество) - Пермякова К.А. (доверенность от 11.01.2022, паспорт, диплом).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2021 N 2928 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления от 16.05.2022 N 257 (с учетом уточнений исковых требований принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 05.07.2022 (судья Носкова В.Ю.) требования заявителя удовлетворены частично. Оспариваемое решение налоговых органов признано недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за март 2021 года без исключения из налогооблагаемой базы фактических потерь при добыче полезного ископаемого (щебень), а также доначисления соответствующих пеней и налоговых санкций. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 (судьи Борзенкова И.В., Васильева Е.В., Трефилова Е.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

По мнению налогового органа, выводы судов о необходимости исключения из налогооблагаемой базы по НДПИ так называемых фактических потерь, понесенных обществом в связи с добычей полезных ископаемых, основаны на неверном понимании положений пункта 1 статьи 338, пункта 3 статьи 339, пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку необоснованно относят к таковым отсев и бутовый камень, полученных обществом при производстве щебня, несмотря на то, что данные виды продукции горнодобывающей промышленности наряду со щебнем реализовывались налогоплательщиком в проверяемом периоде. С точки зрения налогового органа, вышеназванные продукты не обладают обязательным присущим потерям признаком невозвратности, поскольку являясь наряду со щебнем результатом дробления карбонатных пород, отсев, в частности, не утрачивает потребительских свойств, позволяющих признать данный вид продукции нерудным строительным материалом, что в совокупности с существующим покупательским спросом на него препятствует возможности квалификации отсева как отходов.

Считая, что вышеназванные положения налогового законодательства, позволяют уменьшить количество добытого полезного ископаемого, формирующего налоговую базу по НДПИ, лишь на долю фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, и только путем применения к этому количеству налоговой ставки 0%, при этом уменьшение на долю потерь, относящихся к эксплуатационным, действующим законодательством не предусмотрено, инспекция в данном случае настаивает, что заявленные обществом в качестве потерь бутовый камень и отсев, оставшиеся от дробления извлеченного из недр строительного камня на щебень, не несут в себе признаков ни "эксплуатационных", ни "фактических нормативных технологических" потерь, первые из которых являются "не извлеченными из недр" потерями при добыче и не учитываются при налогообложении в силу погашения (списания) этого количества запасов на стадии проектирования и подсчета запасов полезного ископаемого, а вторые должны иметь утвержденные нормативы и быть отраженными в техническом проекте разработки месторождения.

Вместе с тем, как утверждает инспекция со ссылкой на положения раздела 5 технического проекта и раздела 5.1 Плана развития горных работ на 2021 года по Гамовскому месторождению карбонатных пород, нормативные фактические потери в указанных документах отсутствуют, а эксплуатационные потери, погашенные в балансовых запасах при проектировании работ на месторождении, составляют не более 1,35 % от общего количества утвержденных запасов и на весь период отработки, тем не менее, даже они не подлежат учету в целях уменьшения налогооблагаемой базы по НДПИ, будучи списанными на стадии проектирования.

Считает, что в налоговую базу подлежит включению весь объем изъятого из недр полезного ископаемого - карбонатных пород, использованного обществом для получения продукции горно - добывающей промышленности, отраженный в федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" и данных маркшейдерских замеров. Отчет о произведенной продукции, представленный налогоплательщиком, по мнению инспекции, является ненадлежащим доказательством, поскольку содержит данные исключительно о щебне, не отражая сведений об иной продукции, полученной из добытого сырья (строительный камень и отсев).

В отзыве на кассационную жалобу общество поддерживает ранее заявленные доводы, просит оставить обжалуемые акты без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по НДПИ за март 2021 года, по результатам которой составлен акт от 28.07.2021 N 4158 и вынесено оспариваемое решение. Данным решением инспекция, придя к выводу о занижении обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого, считая, что вместо строительного камня налогообложению подлежал щебень как первый из добытых налогоплательщиком продуктов, соответствующий требованиям национального стандарта, доначислила налогоплательщику НДПИ в сумме 234 190 руб., начислила соответствующие пени и штраф, предусмотренный по пунктом 1 статьи 122 НК РФ, уменьшив его размер с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением от 16.05.2022 N 257 Управление отменило решение инспекции в части доначисления НДПИ в размере 2 965 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не соглашаясь с выводами налогового органа о занижении налоговой базы по НДПИ, считая, что решение инспекции, в редакции, утвержденной Управлением, является необоснованным и незаконным, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды поддержали выводы инспекции о необходимости признания добытым полезным ископаемым в целях налогообложения по НДПИ не строительного камня, а щебня - первого по своему качеству продукта, соответствующего ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (далее - ГОСТ 8267-93), вместе с тем признали оспариваемое решение частично недействительным, полагая, что при расчете налоговой базы из нее следовало исключить 7 7 634, 80 тонн бутового камня и отсева, как фактические потери общества, понесенные в связи с добычей.

Суд кассационной инстанции, проверив обоснованность и законность сделанных судами выводов считает, что в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции по мотиву неправильного определения объема добытого полезного ископаемого в целях налогообложения и необходимости исключения из данного объема количества добытого бутового камня и отсева как фактических технологических потерь, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик на основании лицензии ПЕМ 01050 ТЭ с 15.07.1998 осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых на Гамовском месторождении карбонатных пород (строительный камень), в связи с чем уплачивает НДПИ.

Основным продуктом, добываемым обществом на указанном месторождении, является щебень, с его добычей общество попутно извлекает иные полезные ископаемые, в том числе строительный камень, отсев дробления известняка различных фракций, которые затем использует в своей предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, считая необходимым исключить данные попутные продукты из объема налогооблагаемой базы по НДПИ, общество заявляет о том, что строительный камень и отсев, добытые в марте 2021 года в общем количестве 7 634, 80 тонн являются фактическими технологическими потерями общества при добыче.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В случаях добычи щебня налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом (подпункт 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ, пункт 3 статьи 340 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом для целей налогообложения НДПИ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта (нормативы потерь драгоценных металлов, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем третьим настоящего подпункта), а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса).

Таким образом, законодатель позволил налогоплательщиком уменьшить налоговую базу по НДПИ путем применения "нулевой" налоговой ставки в отношении фактических нормативных технологических потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

В соответствии с пунктом 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах).

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10 - дневный срок со дня их утверждения.

Согласно пункту 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Аналогичные требования о необходимости согласования нормативов потерь полезных ископаемых при добыче предусмотрены "Временными методическими рекомендациями по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения, и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ" (утв. Распоряжением МПР России от 05.02.2003 N 42-р).

В соответствии с абзацем 2 Общих положений указанных временных рекомендаций утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых осуществляется согласно Приказу МПР России от 29.11.2002 N 783 и регламенту работы комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также другим нормативным документам.

Поскольку иного порядка согласования нормативов фактических нормативных технологических потерь, учитываемых при налогообложении НДПИ, законодательством не предусмотрено, уменьшение налогооблагаемого количества добытого полезного ископаемого в нарушение вышеуказанных положений и норм главы 26 НК РФ недопустимо.

На основании изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу, что 7 7 634, 80 тонн бутового камня и отсева, добытые обществом наряду со щебнем и заявленные им как фактические нормативные технологические потери, на самом деле таковыми не являются по смыслу, придаваемом данному понятию пунктом 3 статьи 339 НК РФ и Правилами, утвержденными постановлением N 921, поскольку их образование обществом не нормировано и не согласовано в установленном порядке с уполномоченными органами в области природопользования.

Более того, извлеченные из недр обществом камень строительный фракции 0 - 1000 мм в количестве 1005,20 тонн, отсев дробления фр.0 - 3 мм в количестве 500 тонн, отсев дробления известняка фр. 0 - 20 мм в количестве 375,986 тонн и технологический отсев в количестве 5676,014 тонн добывались обществом попутно со щебнем как основным полезным ископаемым, имели потребительские свойства и реализовывались налогоплательщиком в проверяемом периоде, то есть не обладали признаком невозвратности, который между тем присущ потерям.

Техническим проектом разработки карбонатных пород Гамовского месторождения и Планом развития горных работ на 2021 года по Гамовскому месторождению карбонатных пород получение технологического отсева предусмотрено при дроблении щебня, его последующее использование - получение известняковой муки.

Согласно федеральной государственной статистической отчетности налогоплательщика по форме 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" весь объем добытых карбонатных пород использован им для получения продукции горно-добывающей промышленности.

Соответственно, полученный при дроблении карбонатных пород, технологический отсев также являлся продукцией горно-добывающей промышленности, не утратил потребительских свойств. Присущие данному продукту качественные характеристики позволяют отнести технологический отсев к нерудным строительным материалам, а наличие покупательского спроса на этот вид продукции не позволяет признать его отходами.

Согласно производственному отчету недропользователя в марте 2021 года им отгружено (реализовано покупателям) 935,726 тонн отсева.

При таких обстоятельствах действия по исключению указанных объемов из налогооблагаемой базы по НДПИ носит произвольный характер и противоречит принципу рационального использования недр. Признание правомерными подобных действий создает ситуацию, в которой недропользователи смогут исключать из налогооблагаемой базы любое количество попутно добытых полезных ископаемых, не использованных в дальнейшей предпринимательской деятельности, путем списания их в потери.

Иные 77,6 тонн, заявленные налогоплательщиком как эксплуатационные потери при добыче полезных ископаемых, также не могут уменьшать налогооблагаемую базу по НДПИ, поскольку подобное уменьшение нормами главы 26 НК РФ не предусмотрено.

Пункт 12 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98; далее - Методические указания) выделяет два вида потерь: потери при добыче и потери при первичной переработке минерального сырья. Первыми признаются часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченная из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые, добытые и направленные в породные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки (подготовки), на транспортных путях горного производства, для случаев добычи нефти и газа потери при подготовке извлеченной из недр нефти и газа, а в особых случаях, предусмотренных подпунктами б, в и е пункта 8 настоящих Методических указаний.

Под потерями полезных ископаемых при переработке понимается часть полезных ископаемых и содержащихся в них полезных компонентов, потерянных при первичной переработке добытых полезных ископаемых. Такие потери в потери полезных ископаемых при добыче не включаются.

И те и другие виды потерь подлежат обязательному нормированию и согласованию с органами государственного горного надзора для всех технологических переделов предприятий по переработке минерального сырья (пункт 16 Методических указаний).

В соответствии со статьей 41 Закона о недрах стоимость нормативных потерь в налогооблагаемую базу не включается.

Это обусловлено тем, что такие потери, именуемые в целом эксплуатационными, в частности потери при добыче, являются не извлеченными из недр, не отражаются в количестве добытого полезного ископаемого, будучи уже учтенными (погашенными) еще на стадии подсчета запасов полезного ископаемого.

В разделе 5 Технического проекта разработки карбонатных пород Гамовского месторождения в целях подсчета запасов недропользователем произведен расчет потерь полезного ископаемого. С учетом проектируемых данных при работах на месторождении учтены эксплуатационные потери в количестве 1510,2 тыс.мi на весь период отработки Гамовского месторождения карбонатных пород, что составляет 1,35% от общего количества утвержденных запасов. Данное количество потерь погашено в балансовых запасах.

Иных, в том числе нормативных фактических потерь, учитываемых для целей налогообложения, в разделе 5 Технического проекта не предусмотрено.

Таким образом, все эксплуатационные потери, возможные при добыче полезных ископаемых на Гамовском месторождении, как не извлеченные из недр, учтены при разработке проектной документации, в связи с чем в налогообложении не участвуют, будучи даже не упомянутыми в главе 26 НК РФ. Отнесение к числу таких потерь спорных 77,6 тонн приведет к необоснованному уменьшению фактического объема добываемой продукции,

Кроме того следует учесть, что с целью уменьшения налоговой базы по НДПИ потери подлежат обособленному отражению в налоговой декларации, отдельно от объема добытого полезного ископаемого, поскольку к ним применяется иная "нулевая" налоговая ставка по НДПИ, однако спорные объемы строительного камня и отсева, отнесенные обществом к потерям, отражены в налоговой декларации налогоплательщика совокупно в общем объеме добытого полезного ископаемого без выделения отдельной строкой.

Таким образом, не имеющие нормативов образования, утвержденных и согласованных в порядке, установленном Правилами, утвержденными постановлением N 921, добытые обществом строительный камень и отсев различных фракций в общем количестве 7 7 634, 80 тонн фактически являются продукцией горнодобывающей промышленности и подлежат налогообложению на общих основаниях.

Принятые судами во внимание маркшейдерские справки не являются документами государственной статистической отчетности, отраженные в них данные не свидетельствуют о возможности признания потерь, установленных в ходе замеров, уменьшающими налогооблагаемую базу по НДПИ.

На основании изложенного суд кассационной инстанции, приходя к выводу о том, что судами неверно применены нормы материального права, считает необходимым решение суда и постановление апелляционного суда изменить в части удовлетворения требований заявителя и постановки выводов о незаконности доначисления оспариваемых сумм НДПИ, пеней и штрафа без исключения из налогооблагаемой базы фактических потерь при добыче полезного ископаемого, и отказать в удовлетворении требований в полном объеме.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 05.07.2022 по делу N А50-3926/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2022 по тому же делу изменить, в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю от 20.09.2021 N 2928 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 16.05.2022 N 257 отказать полностью.

Поворот исполнения решения Арбитражного суда Пермского края от 05.07.2022 в части взыскания с Межрайонной инспекции N 6 по Пермскому краю расходов по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей произвести суду первой инстанции при представлении доказательств его исполнения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.