Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 мая 2022 г. N Ф09-2388/22 по делу N А76-50335/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Жаворонкова Д. В., Гавриленко О. Л.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.10.2021 по делу N А76-50335/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Бренд-Актив" (далее - общество "Бренд-Актив", заявитель) - Дубровина О.М. (доверенность от 16.05.2022 N 16/22), Мелехина О.В. (протокол от 25.11.2021), Талалай Е.В. (доверенность от 30.11.2020).

В судебном заседании посредством использования систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда приняли участие представители:

инспекции - Лях О.В. (доверенность от 28.12.2021), Халикова Н.В. (доверенность от 22.12.2021);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району города Челябинска - Халикова Н.В. (доверенность от 27.12.2021).

Общество "Бренд-Актив" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 21.05.2020 N 1287 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району города Челябинска.

Решением суда от 01.10.2021 (судья Кудрявцева А.В.) заявление удовлетворено.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.1.2022 (судьи Скобелкин А.П., Бояршинова Е.В., Киреев П.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неверное применение статей 54.1, 252 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), нарушение норм процессуального права, а также несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Инспекция настаивает на доказанности того, что увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью "Юго-Запад ЖилСтрой" (далее - общество "Юго-Запад ЖилСтрой") не имело деловой цели, не привело к изменениям в деятельности данной организации, полученные активы не использовались для реализации коммерческих проектов, следовательно, доказана необоснованная налоговая экономия; также указывает на отсутствие доказательств наличия кредиторской задолженности у общества "Юго-Запад ЖилСтрой" ввиду того, что согласно налоговым декларациям по налогу на прибыль общества "Юго-Запад ЖилСтрой" за периоды 2005-2011, 2013 от деятельности организации получены убытки, задолженность сформирована не от осуществляемой деятельности, а от целенаправленных действий группы взаимозависимых лиц, влияние которых на совершаемые операции доказано.

Судами двух инстанций, по мнению заинтересованного лица, в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проигнорированы доказательства непосредственного участия общества "Бренд-Актив" в создании схемы, которая с помощью действий взаимозависимых лиц позволила получить необоснованную налоговою экономию.

Инспекция со ссылкой на статью 284.2 НК РФ также приводит доводы о том, что доходы от реализации доли в уставном капитале общества "Юго-Запад ЖилСтрой" подлежат налогообложению по ставке 0%, в связи с чем, доходы и расходы, связанные с их извлечением, учитываются отдельно, соответственно не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль по ставке 20%.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Бренд-Актив" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества "Бренд-Актив" по налогу на прибыль организаций за 2018 г. (корректировка N 1), по итогам которой вынесен акт от 03.10.2019 N 2802, оспариваемое решение от 21.05.2020 N 1287, которым заявителю доначислены налог на прибыль организаций за 2018 год в сумме 13 603 579 руб., соответствующие пени, штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль, завышении убытка путем отражения в составе расходов суммы денежных средств, внесенных в уставный капитал подконтрольной организации общества "Юго-Запад ЖилСтрой".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 07.09.2020 N 16-07/004325 указанное решение инспекции утверждено.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции, с выводами которого согласилась апелляционная коллегия, исходил из отсутствия достаточных оснований для вывода о мнимости увеличения уставного капитала общества "Юго-ЗападЖилСтрой" в 2013 году, отсутствии у налогоплательщика реальных расходов по оплате доли в уставном капитале общества, а также об отсутствии экономической целесообразности увеличения уставного капитала общества. Также пришел к выводу, что положения статьи 284.2 НК РФ о налогообложении дохода от реализации долей в уставном капитале обществ по ставке 0%, к заявителю не применимы.

Оснований для постановки иных выводов, чем те, к которым пришли нижестоящие инстанции, судебная коллегия не усматривает в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 НК РФ или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период).

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

В силу пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Из материалов дела следует, что право собственности общества "Бренд-Актив" на 100 % доли уставного капитала общества "Юго-Запад ЖилСтрой" возникло 08.10.2012 в результате реорганизации в форме присоединения общества с ограниченной ответственностью "Консалтинг Групп" (далее - общество "Консалтинг Групп"), являвшегося владельцем указанной доли уставного капитала общества "Юго-Запад ЖилСтрой".

На основании соответствующих решений налогоплательщик увеличил уставный капитал общества "Юго-Запад ЖилСтрой" с 10 000 руб. до 147 770 000 - в 2013 г. и до 147 554 700 руб. - в 2014-2015 гг.

Впоследствии 21.08.2018 г. общество "Бренд-Актив" заключило договор купли-продажи 100% доли в уставном капитале общества "Юго-Запад ЖилСтрой" с пятью физическими лицами, согласно условиям которого цена указанной доли составила 40 000 000 руб.

Отразив в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 г. сумму доходов от реализации (40 000 000 руб.) и сумму расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (147 544 700 руб.), налогоплательщик получил убыток в размере 107 544 700 руб.

Проанализировав договоры займа от 16.12.2013 N 16-1213, от 13.12.2013, заключенные между обществом "Бренд-Актив" и взаимозависимыми обществом с ограниченной ответственностью "Урал Финанс Групп" и Marlix Developpment SА (Швейцария), а также данные расчетных счетов указанных организаций, инспекцией сделан вывод об увеличении уставного капитала общества "Юго-Запад ЖилСтрой" на 140 760 000 руб. за счет тройного кругового движения заемных денежных средств, а также возвращении суммы 40 000 000 руб. обществу "Бренд-Актив".

Настаивая на отсутствии деловой цели в увеличении уставного капитала, на проведении операций между взаимозависимыми (аффилированными) лицами, способными влиять на результаты своей финансово-хозяйственной деятельности, налоговый орган пришел к выводу о номинальном увеличении уставного капитала в декабре 2013 г. с последующим выводом денежных средств в пользу налогоплательщика, в связи с чем исключил из состава расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 г. расходы в размере 140 760 000 руб. на увеличение уставного капитала общества "Юго-Запад ЖилСтрой, доначислив налог на прибыль в сумме 16 984 208 руб.

Указанные выводы инспекции обоснованно отклонены судами обеих инстанций с учетом анализа гражданско-правовых отношений между налогоплательщиком, обществом "Юго-Запад ЖилСтрой" и их контрагентами, первичных бухгалтерских документов.

В ходе судебного разбирательства установлено, что причиной увеличения уставного капитала общества "Юго-Запад ЖилСтрой" в 2013 г. явилась необходимость погашения задолженности общества "Юго-Запад ЖилСтрой" перед обществом "Бренд-Финанс" и Marlix Developpment SА (Швейцария) по соответствующим договорам займа как одного из условия реализации налогоплательщиком указанной доли в адрес общества с ограниченной ответственностью "Спортклуб "Урал" по цене 250 000 000 руб. (предварительный договор купли-продажи, письма, датированные периодом с сентября по декабрь 2013 г., нотариально заверенная переписка сторон).

Наличие задолженности общества "Юго-Запад ЖилСтрой" перед обществом "Бренд-Финанс" и Marlix Developpment SА (Швейцария) по соответствующим договорам займа, а также расходование обществом "Юго-Запад ЖилСтрой" полученных заемных средств на текущую деятельность документально подтверждено и инспекцией не опровергнуто.

Со ссылкой, в том числе на статьи 2, 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, статью 3, пункт 3 статьи 54.1 НК РФ, позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 27.05.2003 N 9-П, определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, суды правомерно заключили, что совершение операций по оплате уставного капитала за счет займов, предоставленных обществом "Урал Финанс Групп" и Marlix Developpment SА (Швейцария), периодическое перечисление налогоплательщику суммы займов по 40 000 000 руб., которые совершили круговой оборот, при наличии в материалах доказательств исполнения обществом "Бренд-Актив" обязательств по возврату денежных средств займодавцам, не может являться основанием для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, при том, что оценка необходимости совершения тех или иных хозяйственных операций, а также хозяйственной деятельности общества "Юго-Запад ЖилСтрой" не входит в компетенцию налогового органа. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата

С учетом изложенного судебная коллегия соглашается с выводами судов о том, что использование налогоплательщиком не противоречащей нормам гражданского законодательства финансово-банковской схемы увеличения уставного капитала общества "Юго-Запад Жилстрой" свидетельствовало о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности путем увеличение ликвидности актива - доли в уставном капитале общества "Юго-Запад Жилстрой" за счет уменьшения (полного погашения) его кредиторской задолженности с целью его дальнейшей продажи по цене, превышающей произведенные затраты.

Данный факт также подтвержден отчетами оценщика о рыночной стоимости доли общества "Бренд-Актив" в уставном капитале общества "Юго-Запад Жилстрой" на 30.09.2013 и на 31.12.2013, то есть до и после погашения обществом "Юго-Запад Жилстрой" кредиторской задолженности за счет денежных средств, внесенных в уставный капитал, согласно которым на 30.09.2013 стоимость доли составляла 38 289 000 руб., на 31.12.2013 - 210 252 000 руб.

Доводы о взаимозависимости участников схемы движения денежных средств как свидетельствующие о формальности взаимоотношений рассмотрены и отклонены судами с учетом недоказанности налоговым органом того, что контрагенты общества "Бренд-Актив" имели возможность влияния на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а также того, каким образом вменяемая взаимозависимость позволила налогоплательщику получить именно необоснованную налоговую выгоду.

Как верно отмечено судами, реализация в 2018 г. доли по цене, отличной от той, за которую планировалась ее реализовать в 2013 г., относится к обычным предпринимательским рискам, связанным с изменениями экономической ситуацией в стране. Иного налоговым органом в рамках данного дела не доказано.

При таких обстоятельствах выводы об отсутствии оснований о мнимости увеличения уставного капитала общества "Юго-Запад Жилстрой" в 2013 г., отсутствии у налогоплательщика реальных расходов по оплате доли в уставном капитале общества, а также об отсутствии экономической целесообразности увеличения уставного капитала общества обоснованны и мотивированы.

Доводы инспекции о нарушении обществом пункта 4 статьи 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пункта 4.10 устава общества "Юго-Запад ЖилСтрой", в соответствии с которыми если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке правомерно отклонены как не имеющие правового значения для рассмотрения данного дела.

Ссылки о необходимости применения положений пункта 1 статьи 284.2 НК РФ о том, что доходы от реализации доли в уставном капитале подлежат налогообложению по ставке 0%, в связи с чем доходы и расходы, связанные с их извлечением учитываются отдельно, соответственно не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль по ставке 20% также рассмотрены и обоснованно отклонены.

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Закон N395-ФЗ) дополнен статьей 284.2, в соответствии с пунктом 1 которого налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 настоящего Кодекса, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

Указанным Законом N 395-ФЗ в пункте 7 статьи 5 положения статьи 284.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Таким образом, вводным Законом N 395-ФЗ предусмотрены два условия для применения 0 ставки в отношении получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а именно, непрерывность владения долями более пяти лет и приобретение долей не позднее 01.01.2011.

Однако Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 424-ФЗ) пункт 7 статьи 5 Закона N 395-ФЗ признан утратившим силу.

Между тем в силу пункта 11 статьи 9 Закона N 424-ФЗ в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками до 1 января 2011 года и реализованных до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяются положения части 7 статьи 5 Закона N 395-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу настоящего Федерального закона).

Таким образом, как верно отмечено судами, для долей, реализованных до 27.11.2018, сохраняется условие для применения 0 ставки, а именно приобретение долей не позднее 01.01.2011.

При постановке вывода о необоснованности применения в настоящем деле пункта 1 статьи 284.2 НК РФ суды исходили из следующего.

Со ссылкой на практику финансового органа суды указали, что освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом.

В соответствии со статьей 93 ГК РФ переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью к другому лицу допускается на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных настоящим Кодексом и законом об обществах с ограниченной ответственностью.

С учетом изложенного суды пришли к выводу об имеющейся неопределенности с определением понятия "приобретение доли" для целей пункта 7 статьи 5 Закона N 395-ФЗ, которая не может быть устранена с помощью норм гражданского или иного законодательства.

Справедливо приняв во внимание положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, с учетом указанной правовой неясности, суды истолковали понятие "приобретение доли" применительно к пункту 7 статьи 5 Закона N 395-ФЗ в узком значении, как приобретение по сделке, а не в порядке правопреемства.

Судами также учтена позиция законодателя, отраженная введением Федеральным законом от 23.11.2020 N 374-ФЗ в часть 6 стать 284.2 НК РФ дополнений о том, что получение права на реализуемую долю в уставном капитале дочернего общества в результате реорганизации не учитывается при расчете установленного ст. 284.2. НК РФ срока непрерывного владения долей.

Кроме того, статья 284.2 НК РФ, нарушение которой приводилось в доводах инспекции при рассмотрении дела в суде, не была положена в качестве нормативного обоснования незаконности действий налогоплательщика в оспариваемом решении.

В решении инспекции сумма налога, исчисленного к уплате, рассчитана налоговым органом по ставке 20%, расходы налогоплательщика исключены из налогооблагаемой базы на основании пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, части 1 статьи 252 НК РФ, статьи 268 НК РФ.

При таких обстоятельствах налогоплательщик лишен возможности реализовать свои права, предусмотренные пунктом 6 статьи 100 НК РФ, поскольку в суде налоговый орган вышел за рамки обстоятельств вменяемого правонарушения, установленных в ходе налоговой проверки и изложенных в акте налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности.

Налоговый орган лишен права ссылаться в суде на обстоятельства, и нарушения налогового законодательства, которые не были установлены в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, поскольку это нарушает права и законные интересы налогоплательщика, закрепленные в налоговом законодательстве.

Доводы о недоказанности наличия кредиторской задолженности, учитывая, что наличие соответствующего убытка не свидетельствует о том, что понесенные налогоплательщиком расходы не связаны с деятельностью, а также иные ссылки о неверной оценке представленных доказательств и нарушении судами положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению, так как сводятся по существу к переоценке фактических обстоятельств, установленных судами при рассмотрении данного дела. Рассмотрев все доводы налогового органа, суды обеих инстанций установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного дела с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права, дав им надлежащую правовую оценку. При этом иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствует о нарушении судами норм права, а потому не опровергает правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм материального права, как и нарушений процессуальных норм, в том числе являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловными основаниями для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.10.2021 по делу N А76-50335/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.