Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 февраля 2022 г. N Ф09-107/22 по делу N А76-20922/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.

при ведении протокола помощником судьи Москалевым Н.К., рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЖБИ-Сервис" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.09.2021 по делу N А76-20922/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЖБИ-Сервис" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Судебное заседание проводится с использованием систем Арбитражного суда Челябинской области, явку в судебное заседание обеспечили представители:

общества с ограниченной ответственностью "ЖБИ-Сервис" - Якимов Д.А.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Коротаева А.А., Гаврилов И.А., Шолмова Е.С.

Общество с ограниченной ответственностью "ЖБИ-Сервис" (далее - заявитель, общество, ООО "ЖБИ-Сервис") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - инспекция, МИФНС N 23 по Челябинской области, налоговый орган) о признании недействительными решения от 30.03.2021 N 220 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 27.09.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе заявитель указывает на то, что судами неправильно применены нормы пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ). Суды не учли Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденные Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76 (N РД-07-261-98) (далее - Методические рекомендации N РД-07-261-98), содержащие согласованные различными министерствами понятия о полезных ископаемых, первичной обработке и о перерабатывающем производстве; поименованный в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 в качестве полезного ископаемого щебень представляет собой природный щебень, полученный не в результате взрыва или дробления горного массива, а существующий в природе изначально в таком виде, что к рассматриваемому карьеру не относится. Статья 377 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), имеющиеся у заявителя лицензия и проект не содержат указания на такой вид полезного ископаемого, как щебень; в соответствии с проектом, при переработке горной массы на щебень выход фракционного щебня составляет 79%, в связи с чем инспекция должна была определить количество щебня, содержащегося в указанном минеральном сырье, но не сделала этого, начислив НДПИ от объема добытой горной массы по цене щебня (инспекция применила предусмотренный проектом прямой метод определения количества полезного ископаемого - посредством применения измерительных средств и приборов, однако при изменении вида полезного ископаемого на щебень изменяется порядок определения добытого полезного ископаемого, и применение прямого метода невозможно). Щебень ошибочно отнесен судами к конечной товарной продукции горного производства. Таким образом, суды неправильно определили вид добытого обществом полезного ископаемого и сделали не обоснованный вывод о неправомерности применение обществом расчетного способа определения стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, поскольку добытый строительный камень (диорит) до его переработки обществом не реализовывался. Судом не учтены также действующие правила определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Инспекция в представленном отзыве просит кассационную жалобу общества оставить без удовлетворения, судебные акты без изменения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Межрайонная ИФНС России N 23 по Челябинской области (далее - налоговый орган, Инспекция) проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в отношении общества с ограниченной ответственностью "ЖБИ-сервис" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество).

Период проверки - с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам ВНП составлен акт от 25.02.2021 N 2.

По результатам рассмотрения материалов ВНП, инспекцией вынесено решение от 30.03.2021 N 220 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено уплатить:

- НДПИ за май - декабрь 2017 года, март - декабрь 2018 года, январь - декабрь 2019 года в сумме 2 744 485 руб.,

- пени по НДПИ в сумме 763 638 руб. 90 коп.,

- штраф в размере 48 058 руб. 86 коп. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДПИ за март - декабрь 2018 года, январь - декабрь 2019 года.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 04.06.2021 N 16-07/003950 апелляционная жалоба ООО "ЖБИ-сервис" оставлена без удовлетворения.

Заявитель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 30.03.2021 N 220.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований исходя из следующего.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 336 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Как следует из материалов дела, протоколом заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при УПГО "Геология" от 15.12.1987 N 22 утверждены запасы полезного ископаемого - строительного камня на Миасском месторождении сиенитов в количестве 6990 тыс. куб. м. При этом, такие запасы утверждены в качестве сырья для получения стандартного щебня марки 1200, пригодного в качестве крупного заполнителя для всех видов бетона, кроме гидротехнических.

Добыча полезного ископаемого на этом месторождении ООО "ЖБИ-Сервис" в рассматриваемые периоды велась в соответствии с проектом "Реконструкция каменного карьера Миасского месторождения сиенитов" (далее - Проект реконструкции), которым предусмотрено следующее: оценка качества горных пород месторождения производится на соответствие их физико-механических показателей требованиям, в том числе ГОСТ 8267-93 "Щебень из естественного камня для строительных работ" (действующий), ГОСТ 22132-76 "Камень бутовый" (утратил силу), ГОСТ 23845-86 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ (утратил силу) (раздел 2.3 Проекта реконструкции "Качественная характеристика сырья и щебня"); сырье предназначается для изготовления стандартного щебня марки 1200 (раздел 2.5 Проекта реконструкции); добытый из карьера камень доставляется на дробильно-сортировочную фабрику (разделе 3.1 Проекта реконструкции); технология переработки строительного камня включает процесс переработки горной массы на щебень на дробильно-сортировочной фабрике. Готовая продукция должна соответствовать ГОСТ 8267-93 "Щебень из естественного камня для строительных работ". Номенклатура готовой продукции: щебень различных фракций (раздел 11 Проекта реконструкции).

Общество владеет дробильно-сортировочной фабрикой, расположенной в границах горного отвода, на которой фактически осуществляет дробление горной массы для производства готовой продукции в соответствии с номенклатурой.

Таким образом, как обоснованно отмечено судами, продукцией Миасского месторождения сиенитов является щебень, соответствующий первому применимого к нему национальному стандарту - ГОСТу 8267-93 "Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия". Дробление извлеченного из недр минерального сырья на ДСФ для получения щебня, соответствующего государственным стандарту, в настоящем случае является одним из этапов разработки карьера. То есть, для целей налогообложения полезным ископаемым является именно щебень.

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014, утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014, утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка 15 "добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (глина, гипс и т.п.), в производстве химикатов и т.п. При этом группировка не включает: процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых.

Таким образом, в случае, если организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены к видам добычных работ, а в случае, если дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

В рассматриваемой ситуации заявитель осуществляет добычу полезных ископаемых (горной породы или строительного камня), его дробление и сортировку в целях доведение сырья до стандарта качества, соответствующего ГОСТ 8267-93. Дробления включено в общий технологический процесс разработки Миасского месторождения сиенитов, что позволяет его отнести к операциям по добыче полезных ископаемых.

Это обстоятельство подтверждено положениями Проекта реконструкции, которым предусмотрено получение щебня как первого соответствующего стандарту продукта разработки месторождения.

Общество ссылается на наличие разработанных им технических условий ТУ 08.11.12-001-78852431-2017 "Камень строительный (горная масса)" и ТУ 5711-058-56384797-2006 "Камень бутовый", не отраженных в проекте разработки месторождения.

Однако, наличие этих технических условий, равно как и наличие ГОСТ 31436-2011 "Межгосударственный стандарт. Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний", не изменяет объект налогообложения (щебень), так как технической документацией разработки месторождения не предусмотрено, что строительный камень (бутовый камень) являются конечным продуктом разработки (такое сырье не является конечным продуктом всего предусмотренного технической документацией цикла горно-добычных работ на месторождении, а потому в силу пункта 7 статьи 339 НК РФ не может быть признано полезным ископаемым). Разработанные заявителем технические условия в настоящем случае фактически являются стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки месторождения.

В этой связи суды правомерно поддержали доводы налогового органа о том, что в настоящем случае для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета.

Таким образом, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

В проверяемых периодах обществом осуществлялась реализация щебня, в связи с чем оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы произведена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого - щебня.

В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В учетной политике заявителя утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Установленное законом основание для изменения этого утвержденного налогоплательщиком метода в настоящем случае не имелось (сведения о внесении изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых отсутствуют), в связи с чем налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ руководствовался именно прямым методом определения количества добытого полезного ископаемого, использовав предоставленные налогоплательщиком сведения. В этой связи довод подателя жалобы о неверном применении инспекцией метода определения добытого полезного ископаемого подлежит отклонению.

С учетом установленных фактических обстоятельств добычи полезного ископаемого, расчет налога произведен инспекцией в соответствии с положениями главы 26 НК РФ.

Выводы судов соответствуют правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации по аналогичным спорам (Определения ВС РФ от 06.10.2021 N 309-ЭС21-17279 по делу N А76-8659/2020, от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458 по делу N А60-11461/2020).

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.09.2021 по делу N А76-20922/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЖБИ-Сервис" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.