Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 декабря 2021 г. N Ф09-8543/21 по делу N А60-12169/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 01 декабря 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 декабря 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дорремстрой" (далее - общество, ООО "ДРС") на решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.06.2021 по делу N А60-12169/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Душкин Д.В. (доверенность от 13.03.2019);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Мелехина С.И. (доверенность от 23.04.2021), Докучаев С.А. (доверенность от 09.01.2020).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 03.12.2020 N 2220 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.06.2021 (судья Фомина И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2021 (судьи Васильева Е.В., Муравьева Е.Ю., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права.

В обоснование жалобы кассатор указывает, что исключение юридического лица из ЕГРЮЛ на основании пункта 5 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ), не является ликвидацией юридического лица и не влечет соответствующие правовые последствия. По мнению общества, к ликвидации приравнено только исключение из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица, каковым ООО "Лидер и К" не признано. Отмечает, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

По мнению кассатора, суды необоснованно проигнорировали разъяснения Министерства финансов Российской Федерации относительно правил включения задолженности исключенного из ЕГРЮЛ на основании пункта 5 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ юридического лица в состав внереализационных доходов.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка декларации общества по налогу на прибыль за 2019 год, по результатам которой составлен акт от 13.07.2020 N 1508 и вынесено решение от 03.12.2020 N 2220 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно данному решению обществу доначислен налог на прибыль в сумме 5 626 867 руб., пени в сумме 317 917,99 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 281 343 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен в 4 раза).

Основанием для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 18 статьи 250 НК РФ обществом для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов 2019 года не учтены доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредитором) в сумме 28 134 336,95 руб в связи с исключением из ЕГРЮЛ 16.04.2019 ООО "Лидер и К" (ОГРН 1026601103055, ИНН 6614005354).

Заявитель, не согласившись с вынесенным решением, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Свердловской области от 01.03.2021 N 19/21 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Рассмотрев заявленные требования, суды отказали в их удовлетворении.

Проверив законность принятых по делу судебных актов, суд округа не находит оснований для их отмены.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ) для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

На основании пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу статьи 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Пунктом 9 статьи 63 ГК РФ предусмотрено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Таким образом, с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем факт ликвидации относится к основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Из совокупного анализа положений статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ, пункта 2 статьи 64.2 ГК РФ следует, что правовые последствия исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ приравнены к его ликвидации.

В силу подпункта б пункта 5 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ предусмотренный настоящей статьей порядок исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц применяется также в случаях наличия в едином государственном реестре юридических лиц сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи.

Судами установлено, в 2015-2016 гг. на расчетный счет налогоплательщика поступило 73 452 870,64 руб. со ссылкой в назначении платежа на уплату в пользу нового кредитора за работы, выполненные ООО "Лидер и К" по договору субподряда. Данные суммы не были отражены налогоплательщиком в составе доходов за 2015-2016 гг. (стр. 13 акта проверки). В рамках ранее проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщик представил договоры уступки права требования на общую сумму 76 275 406,74 руб., из которых следовало, что в период с 27.08.2015 по 31.12.2016 ООО "Лидер и К" уступило налогоплательщику права на оплату работ, выполненных данных обществом в пользу иных организаций (ООО "Капстройремонт", ООО "Дионис" и ООО "Газстрой").

Анализ первичной документации, а также информации, полученной в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в отношении заявителя, показал, что ООО "ДРС" и ООО "Лидер и К" являются взаимозависимыми лицами в силу пунктов 10, 11 статьи 105.1 НК РФ.

Так налоговым органом установлено, что Алоян Рубик Вемирович (руководитель ООО "Лидер и К" в период с 11.02.2005 по 13.09.2016, учредитель ООО "Лидер и К" по 27.09.2017) является супругом учредителя ООО "ДРС" Оганнисян Сусанны Торниковны, что подтверждается информацией отдела ЗАГС г. Краснотурьинска Свердловской области (исх. N 1169/10-03/01 от 24.05.2018).

Щука Елена Игоревна (бухгалтер ООО "ДРС" с начала образования организации по 16.12.2018, директор ООО "ДРС" в периоды с 27.08.2015 по 15.05.2016 г., с 14.08.2018 по настоящее время) осуществляла функции главного бухгалтера ООО "Лидер и К" в 2015 году.

Управление расчетными счетами ООО "Лидер и К" (дата последней операции - 21.01.2016) и представление его налоговой отчетности в август - октябре 2018 г. осуществлялось с IP-адреса 185.32.66.251, который был выделен ООО "ДРС" оператором связи АО "ПФ "СКБ Контур".

Указанные обстоятельства в их совокупности позволили сделать налоговому органу обоснованный вывод о сохранении Алояном Р.В. и Щука Е.И. контроля над организацией ООО "Лидер и К" до момента ее исключения их ЕГРЮЛ.

При этом за полученные права требования к заказчикам на 76 275 406,74 руб. налогоплательщик рассчитался с цедентом ООО "Лидер и К" частично:

42 123 686,16 рублей - путем перечисления денежных средств на счета третьих лиц по указанию ООО "Лидер и К";

3 000 007,53 рубля - путем взаимозачета;

3 922 800 рублей - перечисление денежных средств на расчетный счет.

На оставшуюся задолженность цессионария перед цедентом (27 128 913,05 руб.) стороны заключили соглашение о новации задолженности в заемные обязательства со сроком погашения 01.09.2021.

Налоговым органом также установлено, что ООО "Лидер и К" продало налогоплательщику за 1 005 423,9 руб. права требований к ООО "Торговый дом "Урало-Сибирская компания", срок оплаты - до 21.09.2021.

До истечения указанных сроков погашения задолженности кредитор заявителя (ООО "Лидер К") был принудительно исключен из ЕГРЮЛ 16.04.2019 (в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи, пункт 5 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Как указывалось выше, правовые последствия внесения записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ определены в пункте 3 статьи 49 ГК РФ, в соответствии с которым с момента внесения такой записи прекращается правоспособность юридического лица.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (пункт 8 статьи 63 ГК РФ, пункт 6 статьи 22 Закона N 129-ФЗ).

С учетом системного толкования норм гражданского и налогового законодательства суды сошлись во мнении, что в рассматриваемом случае невостребованная кредитором задолженность в общей сумме 28 134 336,95 руб. (27 128 913,05 + 1 005 423,9) подлежала включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов в 2019 году - в периоде, в котором кредитор был исключен из ЕГРЮЛ.

Доводы заявителя, приводимые со ссылкой на письма Минфина России (от 24.10.2019 N 03-03-06/1/81781, от 14.09.2020 N 03-03-13/80493), о том, что исключение организации из ЕГРЮЛ на основании подпункта "б" пункта 5 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ является особым случаем, поскольку ни ГК РФ, ни Закон N 129-ФЗ не относит к недействующим юридическим лицам организации, указанные в пункте 5 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ ГК РФ приравнивает по последствиям к ликвидированным именно недействующие юридические лица (пункт 2 статьи 64.2 ГК РФ), рассмотрены и отклонены судами.

Так суды отметили, что налоговые обязательства налогоплательщика не подлежат установлению на основании писем, имеющих меньшую по сравнению с НК РФ юридическую силу. При этом, по мнению апелляционного суда, вышеуказанные разъяснения Минфина России применимы к тем случаям, когда налогоплательщик, не включивший во внереализационные доходы задолженность перед кредитором, не знал и не мог знать об исключении данного кредитора из ЕГРЮЛ в спорный налоговый период.

Из определения Верховного Суда РФ от 15.10.2020 N 305-ЭС20-14497 следует, что дополнительные гарантии кредиторов-взыскателей недействующих юридических лиц, исключенных из ЕГРЮЛ в административном порядке, предусмотрены пунктом 3 статьи 64.2, пунктом 5.2 статьи 64 ГК РФ, с учетом разъяснений, изложенных в пункте 39 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.11.2015 N 50 "О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства".

В данном случае судами установлено, что налогоплательщик не мог не знать об исключении ООО "Лидер и К" из ЕГРЮЛ 16.04.2019. При этом никаких мер для погашения задолженности перед ООО "Лидер и К" налогоплательщиком не предпринималось и предприниматься не будет.

Кроме того судами принято во внимание, что помимо приведенных выше обстоятельств взаимозависимости, из протокола допроса от 22.05.2018 бухгалтера Щука Е.И. следует: "в 2015-2016 годы у ООО "Лидер и К" были закрыты расчетные счета; чтобы осуществлять все расчеты с контрагентами и не потерять объемы работ, Алояном Рубиком (в то время руководителем и учредителем ООО "Лидер и К") было принято решение об использовании расчетного счета ООО "ДРС" для расчетов за ООО "Лидер и К". Остаток неиспользованных средств ООО "ДРС" использовало в своих целях, для ведения предпринимательской деятельности... Договоры уступки права требования между ООО "ДРС" и ООО "Лидер и К" были заключены; по данным договорам ООО "Лидер и К" передало ООО "ДРС" имущественные права для того, чтобы со счета ООО "ДРС" осуществлялись расчеты с контрагентами ООО "Лидер и К", так как счета ООО "Лидер и К" были закрыты... ООО "ДРС" получило имущественные права на безвозмездной основе".

В ходе допроса от 09.09.2020 Щука Е.И. также сообщила, что списание кредиторской задолженности перед ООО "Лидер и К" не производилось, задолженность в сумме 28 134 336,95 рублей в составе внереализационных расходов в 2017-2019 годы не учтена, размер задолженности на дату составления протокола подтвердила.

Показания Щука Е.И. от 22.05.2018 подтверждаются информацией, имеющейся в налоговом органе: операции по счетам ООО "Лидер и К" были приостановлены начиная с 15.08.2015. Вскоре было создано ООО "ДРС" (дата регистрации 27.08.2015). С сентября 2015 года на счета ООО "ДРС" начинают поступать денежные средства по договорам уступки права требования долга.

С учетом изложенного суды пришли к обоснованному заключению, что соглашение о новации задолженности за приобретенное право требования в заемное обязательство явно заключено без намерения его исполнения.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, суды пришли к правильному выводу о неправомерном занижении обществом сумм внереализационных доходов на 28 134 336,95 рублей.

Изложенные в кассационной жалобе доводы повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судов первой и апелляционной инстанций, и основаны на ошибочном толковании норм материального права, в связи с чем подлежат отклонению по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.

Нормы материального права применены верно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.06.2021 по делу N А60-12169/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дорремстрой" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.