Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 сентября 2021 г. N Ф09-5362/21 по делу N А60-57942/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 сентября 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 (далее - инспекция, налоговый орган) по Свердловской области на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2021 по делу N А60-57942/2020 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Ровнягина М.Н. (доверенность от 01.12.2020), Сизов Р.Ю. (доверенность от 09.01.2020),

акционерного общества "АСК-Отель" (далее - общество "АСК-Отель", общество, налогоплательщик) - Лебедев В.С. (доверенность от 05.03.2019).

Общество "АСК-Отель" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании незаконными решений от 14.05.2020 N 796 в части отказа в возмещении из бюджета НДС за 4 квартал 2015 года в общей сумме 12 024 765 рублей 40 копеек, от 14.05.2020 N 795 в части отказа в возмещении из бюджета НДС за 4 квартал 2018 года в общей сумме 85 918 949 рублей (с учетом уточнения предмета требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.02.2021 (судья Иванова С.О.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2021 (судьи Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н., Риб Л.Х.) решение суда отменено в части, резолютивная часть изложена в следующей редакции:

"Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области от 14.05.2020 N 795 об отказе в привлечении к ответственности в части отказа в возмещении НДС за 4 квартал 2018 года в сумме 85 918 949 рублей 00 копеек, как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части исковых требований отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя".

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции в силе, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции положений статей 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В обоснование жалобы налоговый орган указывает, что вышеуказанные положения налогового законодательства не связывают момент возникновения права на вычет НДС по объекту строительства у застройщика непосредственно с моментом расторжения инвестиционных договоров, а обуславливают его возникновение с направленностью приобретения товаров (работ, услуг) на обеспечение облагаемой НДС деятельности самого налогоплательщика.

Инспекция отмечает, что в 4 квартале 2015 года (до даты формального расторжения договора инвестирования с обществом с ограниченной ответственностью "ГудРент" (далее - общество "ГудРент") и оформления согласия инвесторов на перевод обязательств застройщика на иное лицо) состоялись регистрация права собственности на спорный объект самого общества "АСК-Отель", а затем и реализация налогоплательщиком объекта строительства по облагаемой НДС операции купли-продажи другому обществу; при этом налогоплательщиком за указанный период были заявлены вычеты по НДС в полном объеме.

В связи с изложенными обстоятельствами налоговый орган находит ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о том, что право на вычет по НДС возникло у общества только с 1 квартала 2016 г. (в связи с расторжением в судебном порядке инвестиционного договора с обществом "ГудРент"), поскольку с даты регистрации права собственности на объект незавершенного строительства и его реализации налогоплательщиком у последнего утрачена правовая возможность осуществить необлагаемую НДС операцию реализации объекта инвесторам.

При этом инспекция в кассационной жалобе обращает внимание на отсутствие у налогоплательщика объективных и уважительных обстоятельств, препятствовавших своевременной реализации права на применение вычетов по НДС до истечения предусмотренного законодательством трехлетнего срока.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить в силе постановление суда апелляционной инстанции.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, общество "АСК-Отель" является застройщиком объекта - многофункционального центра с гостиничным комплексом (в границах улиц Красноармейская - Малышева г. Екатеринбург), на основании разрешения на строительство от 22.12.2014, продленного 23.01.2017 до 31.12.2021.

Строительство осуществлялось налогоплательщиком, как за счет собственных средств, так и с привлечением инвестиций (основной инвестор - общество ""ГудРент"). Начиная с периода осуществления первых затрат на объект строительства (2012-2013 годы), налоговые вычеты по НДС обществом не применялись ни в отношении инвестиционных вложений, ни в отношении собственных затрат при накоплении НДС в полном объеме на счете 19.

Налогоплательщиком 21.08.2014 зарегистрировано право собственности на объект незавершенного строительства (степень готовности 5%, площадь объекта незавершенного строительства - 107 972 кв. м.).

В дальнейшем в декабре 2015 года объект незавершенного строительства реализован обществом "АСК-Отель" по договору купли-продажи недвижимости N 07/12 от 09.12.2015 взаимозависимому лицу - обществу с ограниченной ответственности "МФК" (далее - общество "МФК). Переход права собственности от налогоплательщика к обществу "МФК" зарегистрирован Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра картографии 24.12.2015.

По данной сделке налогоплательщиком 26.01.2016 представлена первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2015 года с отраженной реализацией в адрес общества "МФК" по счету-фактуре N 87 от 09.12.2015 на сумму 659 000 000 руб., в том числе НДС - 100 525 423 руб. 73 коп. В данной декларации налогоплательщиком также заявлены соответствующие спорные суммы налоговых вычетов по НДС, накопленные на счете 19 за предыдущие налоговые периоды.

В дальнейшем договор купли-продажи недвижимости от 09.12.2015 N 07/12 расторгнут сторонами по соглашению от 26.10.2016 с возвратом объекта строительства, в связи с чем обществом 23.11.2016 была подана уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2015 года (корректировка N3), в которой произведено как уменьшение суммы НДС по реализации объекта незавершенного строительства, так и соответствующее уменьшение налоговых вычетов.

Кроме того, в рассматриваемый период имелся судебный спор о расторжении инвестиционного договора с инвестором - обществом "ГудРент". Согласно решению Арбитражного суда Свердловской области от 27.11.2015 по делу N А60-38067/2015, вступившему в законную силу 16.03.2016 года, инвестиционный договор ЖЧИ-2 от 28.11.2012 между обществами "АСК-Отель" и "ГудРент" признан расторгнутым, на общество "АСК-Отель" возложена обязанность возвратить внесенные обществом "ГудРент" по инвестиционному договору денежные средства в размере 204 616 076 руб. Общество "ГудРент" ликвидировано 22.08.2018, указанная задолженность перед ним налогоплательщиком не погашена.

Согласно акту о консервации от 16.03.2018 работы по строительству прекращены, объект законсервирован.

Налоговые вычеты по счетам-фактурам и первичным документам, полученным от подрядчиков за период 2012-2015 года, ранее заявленные в декларации за 4 квартал 2015 года и исключенные обществом "АСК-Отель" в уточненной налоговой декларации за данный период (корректировка N 3), заявлены налогоплательщиком вновь в феврале-апреле 2019 года в уточненных декларациях за 4 квартал 2018 года, 4 квартал 2015 года.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной (корректировка N 4) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 года, представленной обществом "АСК-Отель" в налоговый орган 19.02.2019 составлен акт от 03.06.2019 N 25981, и вынесено решение от 14.05.2020 N 795 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налоговым органом уменьшен предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2018 года в размере 86 067 498 руб.

Кроме того, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка N 5) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, представленной 04.04.2019 обществом "АСК-Отель", по результатам которой составлен акт от 19.06.2019 N 27633, и вынесено решение от 14.05.2020 N 796 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшен предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2015 года в размере 14 282 720 руб.; доначислен НДС в размере 29 900 руб.

В основу указанных решений налогового органа были положены выводы о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока для применения налоговых вычетов.

Решениями УФНС России по Свердловской области от 04.08.2020 N 621/20 оспариваемые решения инспекции оставлены без удовлетворения.

Считая, что решения инспекции в части отказа в возмещении НДС не соответствуют действующему налоговому законодательству, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований налогоплательщиком приводились доводы о том, что спорная сумма налоговых вычетов по НДС правомерно предъявлена им в феврале-апреле 2019 года без нарушения срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

По мнению общества, в период строительства оно не имело возможности принимать вычеты в текущих периодах осуществления строительно-монтажных работ, поскольку невозможно было с достоверностью установить, какая площадь помещений будет передана инвесторам, а какая останется в собственности налогоплательщика. Перерасчет и восстановление ранее принятого к вычету НДС представляют собой, по мнению налогоплательщика, трудоемкий процесс, в связи с чем налоговые вычеты в период осуществления строительно-монтажных работ им не применялись.

Кроме того, общество "АСК-Отель" отмечало, что оно стало обладать правом на соответствующую часть налоговых вычетов, начиная с 1 квартала 2016 года в связи с вступлением в законную силу решения суда о расторжении инвестиционного договора между налогоплательщиком и основным инвестором - обществом "ГудРент".

При рассмотрении настоящего спора суд первой инстанции не нашел оснований для удовлетворения заявленных требований.

Напротив, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, поддержал позицию налогоплательщика.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006), установлено императивное правило о том, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Установленный указанной нормой порядок не связывает право на применение налогового вычета с моментом окончания строительства объекта основных средств, определяя отнесение НДС, уплаченного подрядным организациям, к налоговым вычетам по мере несения соответствующих затрат.

Такой подход, при котором законодателем исключено использование налогоплательщиками механизма отложенных до завершения капитального строительства налоговых вычетов, полностью соответствует механизму исчисления НДС как косвенного налога, унифицирует порядок применения налоговых вычетов и устанавливает определенное равновесие между суммой налога, начисленного продавцами по отгруженным товарам (работам, услугам), и суммой вычетов НДС, заявляемого покупателями.

Аккумулирование сумм налоговых вычетов за весь период строительства и предъявление их по моменту ввода объекта в эксплуатацию напрямую противоречит положениям пункта 6 статьи 171 НК РФ.

В силу положений статей 171, 172 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по выполненным работам в ходе строительства объекта возникает по мере подписания актов приемки-передачи выполненных работ и поступлении счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и данных, свидетельствующих о принятии к бухгалтерскому учету товаров (работ, услуг), при условии использования результата работ в облагаемой НДС деятельности.

Пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товара (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, в силу прямого указания закона обязательным условием для применения налогового вычета является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, течение которого начинается с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Положения пункта 2 статьи 173 Кодекса в полной мере соотносятся с нормами НК РФ, устанавливающими глубину проверяемого периода, а также сроками хранения первичных документов. Применение налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды лишает налоговый орган возможности провести надлежащую проверку обоснованности таких вычетов.

Как установлено судом первой инстанции, и подтверждено представителем налогоплательщика в ходе рассмотрения настоящей кассационной жалобы, общество "АСК-Отель" осуществляло строительство названного объекта, как с использованием средств инвесторов, так и с привлечением собственных средств с намерением приобретения права собственности на соответствующую часть площадей в строящемся объекте. Следовательно, у налогоплательщика в соответствующие налоговые периоды объективно возникало право на применение налоговых вычетов по НДС, который был уплачен подрядным организациям собственными средствами.

Доводы же налогоплательщика о том, что примененная им методика в виде пропорционального распределения НДС по облагаемой и необлагаемой данным налогом деятельности на момент ввода объекта в эксплуатацию позволяет избежать необходимости перерасчета размера вычетов по НДС в случае изменения в ходе строительства доли привлеченных инвестиций, носят ошибочный характер, поскольку потенциальная возможность изменения доли привлеченных инвестиционных средств при проведении капитального строительства не может нивелировать действие правил пункта 6 статьи 171, пункта 2 статьи 173 НК РФ; в случае же фактического изменения такой доли ранее принятые налогоплательщиком к вычетам суммы НДС подлежат восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Относительно части вычетов, приходящейся на инвестиционную составляющую, и доводов налогоплательщика о том, что он стал обладать правом на соответствующую часть налоговых вычетов, начиная с 1 квартала 2016 года в связи с вступлением в законную силу решения суда о расторжении инвестиционного договора между налогоплательщиком и обществом "ГудРент", суд округа находит верной позицию суда первой инстанции о том, что определяющее значение в рассматриваемом споре имеет факт регистрации обществом "АСК-Отель" права собственности на объект незавершенного строительства 21.08.2014.

Данное обстоятельство с учетом фактов взаимозависимости налогоплательщика и его инвесторов позволило суду первой инстанции сделать верный вывод о том, что, не передавая инвесторам каких-либо прав на объект незавершенного строительства, общество стало единственным собственником последнего, в связи с чем общество "АСК-Отель" с этого момента также стало обладать правом на применение налоговых вычетов, относящихся к инвестированию.

Как верно отмечено судом первой инстанции, налогоплательщик и сам исходил из того, что право на налоговые вычеты в отношении инвестиционных средств возникло у него непосредственно после регистрации права собственности на объект. Так, при налоговом декларировании сделки купли-продажи объекта 26.01.2016 обществом заявлены спорные суммы налоговых вычетов по НДС, накопленные на счете 19 за предыдущие налоговые периоды, включая и вычеты, приходящиеся на инвестиционную деятельность.

При таких обстоятельствах, суд округа находит ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщик не имел правовой возможности воспользоваться правом на спорные налоговые вычеты до 1 квартала 2016 года (момента расторжения инвестиционного договора с обществом "ГудРент").

Заявляя в феврале-апреле 2019 года налоговые вычеты, право на которые возникло в 2012-2014 годах, налогоплательщик нарушил вышеуказанный трехлетний срок, что обоснованно расценено инспекцией как основание для отказа в применении данного права.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 24.03.2015 N 540-О, от 01.10.2008 N 675-О-П и от 03.07.2008 N 630-О-П, возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика и иные причины.

В указанных определениях Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод о том, что отсутствие в пункте 2 статьи 173 НК РФ положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.

Оценка конкретных фактических обстоятельств, как позволяющих реализовать право на возмещение НДС за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не входит в полномочия суда округа.

Вместе с тем судом первой инстанции таковых обстоятельств не установлено, и суд кассационной инстанции находит данный вывод соответствующим действующему законодательству и материалам настоящего дела.

При этом кассационная инстанция находит заслуживающими внимание доводы инспекции о непоследовательности позиции налогоплательщика по настоящему делу. Признав за собой на момент регистрации собственности на объект право на полный объем налоговых вычетов, включая приходящиеся на инвестиционные средства, общество "АСК-Отель" реализует данное право именно в периоде продажи данного объекта, тем самым сводя к нулю НДС, подлежащий уплате в бюджет с соответствующей операции. В условиях, когда договор купли-продажи был расторгнут, и соответствующие операции в налоговом учете были сторнированы, налогоплательщик стал придерживаться позиции о том, что ранее 2016 года возможности воспользоваться правом на спорные вычеты у него не имелось.

Подобная позиция налогоплательщика, по мнению суда округа, направлена на искусственное увеличение рассматриваемого срока, в связи с чем она обосновано не была принята во внимание судом первой инстанции.

По правилам пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражному суду кассационной инстанции предоставлено право по результатам рассмотрения кассационной жалобы оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Поскольку судом первой инстанции фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, правильно применены нормы материального права, тогда как судом апелляционной инстанции, напротив, допущено неправильное применение данных норм, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что постановление апелляционного суда от 23.04.2021 подлежит отмене, а решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.02.2021 - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2021 по делу N А60-57942/2020 Арбитражного суда Свердловской области отменить.

Решение Арбитражный суд Свердловской области от 01.02.2021 по делу N А60-57942/2020 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.