Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 июня 2021 г. N Ф09-2896/21 по делу N А60-40164/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 июня 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Жаворонкова Д. В., Сухановой Н. Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2021 по делу N А60-40164/2020 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Шокин Е.С. (доверенность от 24.12.2019);

закрытого акционерного общества "Строй-акцент" (далее - общество "Строй-акцент", общество, налогоплательщик) - Смышляев Д.В. (доверенность от 01.06.2021, диплом), Фролов А.В. (решение от 10.04.2019).

В судебном заседании 07.06.2021 рассмотрение кассационной жалобы отложено до 21.06.2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Артамонова Е.А. (доверенность от 28.09.2020), Чирик Е.А. (доверенность от 17.02.2021), Шокин Е.С. (доверенность от 24.12.2019);

общества "Строй-акцент" - Фролов А.В. (директор, решение от 10.04.2019), Аброськина Л.Н. (доверенность от 18.06.2021), Смышляев Д.В. (доверенность от 01.06.2021, диплом).

Общество "Строй-Акцент" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 25.12.2019 N 7848 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 751 332 руб. 73 коп.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25.11.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2021 решение суда первой инстанции отменено, оспариваемое решение признано недействительным в части отказа в возмещении НДС в сумме 1 751 332 руб. 73 коп.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судом апелляционной инстанции положений пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в силу которой право на налоговый вычет по НДС налогоплательщик вправе применить лишь в течение трехлетнего срока.

В отзыве на кассационную жалобу общество "Строй-акцент" просит судебный акт оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по итогам камеральной налоговой проверки уточненной декларации общества "Строй-Акцент" по НДС за 4 квартал 2018 года налоговым органом составлен акт от 05.07.2019 г. N 5501, и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику уменьшен предъявленный к возмещению НДС за 4 квартал 2018 года, в частности, в сумме 1 751 332 руб. 73 коп.

Основанием для вынесения данного решения послужили следующие обстоятельства.

Общество "Строй-Акцент" в период 2012-2018 годов являлось заказчиком-застройщиком по строительству 13-ти этажного жилого дома со встроено-пристроенными нежилыми помещениями; строительство велось как с привлечением средств дольщиков (инвесторов) на основании договоров долевого участия в строительстве в соответствии с положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", так и за счет собственных средств.

Согласно приказу об учетной политике общества "Строй-Акцент" весь НДС аккумулировался налогоплательщиком на счете 19.6 "НДС по затратам на капитальные вложения" в течение всего периода строительства объекта без включения в книгу покупок; налоговые вычеты по рассматриваемому объекту были предъявлены лишь в проверяемом периоде по моменту ввода дома в эксплуатацию.

Налоговым органом вычеты в общей сумме 1 751 323 руб. 73 коп., приходящиеся на 2012-2015 годы, не были приняты по мотиву пропуска обществом трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 08.07.2020 N 601/2020 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения.

Не согласившись с названным ненормативным правовым актом инспекции, общество "Строй-Акцент" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований налогоплательщиком приводились доводы о том, что спорная сумма налоговых вычетов по НДС правомерно была предъявлена им в 4 квартале 2018 года без нарушения срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

По мнению общества, в период строительства дома (2012-2018) налогоплательщик не имел возможности достоверно установить, какая площадь нежилых помещений будет передана инвесторам, а какая останется в собственности налогоплательщика, соответственно до момента ввода объекта в эксплуатацию (2018) у налогоплательщика не возникло необходимых условий для принятия соответствующих сумм НДС к вычетам.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой инстанции исходил из того, что трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для предъявления спорных налоговых вычетов по НДС обществом пропущен.

Отменяя решение суда первой инстанции, и признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным, суд апелляционной инстанции согласился с позицией налогоплательщика о том, что до окончания строительства у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для принятия спорной части налоговых вычетов, установленные статьями 171,172 НК РФ.

Как указал суд апелляционной инстанции, в процессе строительства до момента ввода объекта в эксплуатацию у общества отсутствовала реальная возможность определить действительный размер вычетов по НДС, поскольку общество не имело возможности достоверно установить, какая площадь нежилых помещений будет передана инвесторам, а какая площадь нежилых помещений останется в собственности у налогоплательщика по завершении строительства (площадь нежилых помещений корректировалась с учетом передачи обществом по инвестиционным договорам доли в праве общей долевой собственности на встроенно-пристроенный паркинг с целью исполнения вступивших в законную силу решений судов общей юрисдикции о взыскании неустойки по договору долевого участия в строительстве, принятых в пользу дольщиков).

Представляя в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года с заявлением налоговых вычетов по счетам-фактурам, оформленным за весь период строительства в части, относящейся к нежилым помещениям, перешедшим обществу "Строй-Акцент" в собственность, налогоплательщик, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно исходил из пропорционального соотношения общей суммы предъявленного НДС площади жилых помещений в доме, площади нежилых помещений, переданных участникам долевого строительства (освобожденные от налогообложения), и площади нежилых помещений, перешедших в собственность общества (облагаемые НДС); предъявленные подрядчиками в ходе строительства суммы НДС приняты налогоплательщиком в состав налоговых вычетов в той пропорции, в которой они отнесены к облагаемым операциям.

Суд апелляционной инстанции отметил, что учетная политика и примененная налогоплательщиком методика в виде пропорционального распределения НДС по облагаемой и необлагаемой данным налогом деятельности в момент ввода объекта в эксплуатацию позволяет избежать необходимости неоднократного пересчета размера вычетов по НДС в ходе длительного периода строительства с учетом изменения доли привлеченных инвестиций.

На основании изложенного, судом апелляционной инстанции был сделан вывод о том, что в период строительства с учетом постоянного изменения доли привлеченных средств инвесторов у налогоплательщика отсутствовала возможность определить площадь помещений, которые останутся у него в собственности по окончании строительства, соответственно право на вычеты по НДС возникло у налогоплательщика не ранее момента прекращения действия договоров долевого участия и передачи помещений дольщикам, то есть с момента ввода объекта строительства в эксплуатацию.

Суд округа находит данные выводы суда апелляционной инстанции ошибочными.

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006), установлено императивное правило о том, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Установленный указанной нормой порядок не связывает право на применение налогового вычета с моментом окончания строительства объекта основных средств, определяя отнесение НДС, уплаченного подрядным организациям, к налоговым вычетам по мере несения соответствующих затрат.

Такой подход, при котором законодателем исключено использование налогоплательщиками механизма отложенных до завершения капитального строительства налоговых вычетов, полностью соответствует механизму исчисления НДС как косвенного налога, унифицирует порядок применения налоговых вычетов и устанавливает определенное равновесие между суммой налога, начисленного продавцами по отгруженным товарам (работам, услугам), и суммой вычетов НДС, заявляемого покупателями.

Аккумулирование сумм налоговых вычетов за весь период строительства и предъявление их по моменту ввода объекта в эксплуатацию напрямую противоречит положениям пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Таким образом суд апелляционной инстанции необоснованно принял во внимание ссылки налогоплательщика на вышеуказанные особенности учетной политики последнего.

У суда апелляционной инстанции также не имелось правовых оснований для принятия доводов общества "Строй-Акцент" о том, что до окончания строительства у налогоплательщика не имелось правовых оснований для принятия спорной части налоговых вычетов.

В силу положений статей 171, 172 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по выполненным работам в ходе строительства объекта возникает по мере подписания актов приемки-передачи выполненных работ и поступлении счетов-фактур, выставленных подрядными организациями, и данных, свидетельствующих о принятии к бухгалтерскому учету товаров (работ, услуг), при условии использования результата работ в облагаемой НДС деятельности.

Как установлено судом первой инстанции, общество "Строй-Акцент" осуществляло строительство названного объекта, как с использованием средств инвестора, так и с привлечением собственных средств с намерением приобретения права собственности на соответствующую часть нежилых помещений в доме (облагаемые НДС). Принимаемые от подрядчиков на основании актов выполненных работ, подписываемых ежемесячно, работы учитывались на соответствующем счете бухучета, счета-фактуры оформлялись надлежащим образом, расходы учитывались при исчислении налога на прибыль; велся раздельный бухгалтерский учет операций, осуществляемых за счет собственных и инвестиционных средств.

Следовательно, у налогоплательщика в соответствующие налоговые периоды объективно возникало право на применение налоговых вычетов по НДС, который был уплачен подрядным организациям собственными средствами для целей приобретения права собственности на нежилые помещения, в отношении которых не были заключены договоры долевого участия.

Пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товара (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, в силу прямого указания закона обязательным условием для применения налогового вычета является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, течение которого начинается с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Положения п. 2 ст. 173 Кодекса в полной мере соотносятся с нормами НК РФ, устанавливающими глубину проверяемого периода, а также сроками хранения первичных документов. Применение налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды лишает налоговый орган возможности провести надлежащую проверку обоснованности таких вычетов.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 24.03.2015 N 540-О, от 01.10.2008 N 675-О-П и от 03.07.2008 N 630-О-П, возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика и иные причины.

В указанных определениях Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод о том, что отсутствие в пункте 2 статьи 173 НК РФ положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.

Оценка конкретных фактических обстоятельств, как позволяющих реализовать право на возмещение НДС за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не входит в полномочия суда округа.

Вместе с тем судом первой инстанции таковых обстоятельств не установлено, и суд кассационной инстанции находит данный вывод соответствующим действующему законодательству и материалам настоящего дела.

Выводы же суда апелляционной инстанции о том, что примененная налогоплательщиком методика в виде пропорционального распределения НДС по облагаемой и необлагаемой данным налогом деятельности на момент ввода объекта в эксплуатацию позволяет избежать необходимости перерасчета размера вычетов по НДС в случае изменения в ходе строительства доли привлеченных инвестиций, носят ошибочный характер, поскольку потенциальная возможность изменения доли привлеченных инвестиционных средств при проведении капитального строительства не может нивелировать действие правил пункта 6 статьи 171 НК РФ пункта 2 статьи 173 НК РФ; в случае же фактического изменения такой доли ранее принятые налогоплательщиком к вычетам суммы НДС подлежали бы восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Принимая во внимание вышеизложенное, руководствуясь статьями 286- 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2021 по делу N А60-40164/2020 Арбитражного суда Свердловской области отменить.

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.11.2020 по делу N А60-40164/2020 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.