Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Черкезова Е.О., Кангина А.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 29 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 15.07.2019 по делу N А60-24038/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 по тому же делу,

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 28.01.2020 приняли участие представители:

инспекции - Кашапова Д.Р. (доверенность от 18.02.2019);

индивидуального предпринимателя Горбуновой Ольги Владимировны (далее - предприниматель, заявитель) - Малышева М.В. (доверенность от 07.03.2018).

В судебном заседании 28.01.2020 объявлен перерыв до 03.02.2020 11 час. 15 мин. Возобновленное после перерыва судебное разбирательство продолжено при участии тех же представителей.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Свердловской области к инспекции с требованиями о признании незаконными действий по перерасчету земельного налога за 2016-2017 годы в сумме 551 512 руб. по налоговому уведомлению от 13.11.2018 N 78722681.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 03.06.2019 (судья Иванова С.О.) требования удовлетворены частично. Признаны незаконными действия инспекции по перерасчету земельного налога за 2016-2017 годы по налоговому уведомлению от 13.11.2018 N 78722681 в части земельных участков, находящихся в собственности (не реализованных) предпринимателя. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 (судьи Голубцов В.Г., Борзенкова И.В., Васильева Е.В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит названные судебные акты отменить в части удовлетворенных требований предпринимателя, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, доказательствам, представленным в материалы дела.

Налоговый орган считает, что с учетом положений статей 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) бремя доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на предпринимателя, обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействием).

Кассатор полагает, что подход суда о множественности участков, их общей площади и отсутствию доказательств непосредственного использования спорных земельных участков в целях удовлетворения личных потребностей заявителя может быть применен и в отношении спорных участков, принадлежащих предпринимателю и не реализованных им. По мнению инспекции, суды пришли к неверному выводу о неправомерном доначислении инспекцией заявителю земельного налога по ставке 1,5 % в отношении земельных участков, оставшихся в собственности заявителя, с учетом недоказанности налогоплательщиком целевого использования 366 земельных участков, предоставленных для ведения дачного хозяйства.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель указывает на то, что оспариваемые судебные акты являются законными и обоснованными, доводы инспекции несостоятельными, просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, 08.07.2013 заявителем как физическим лицом были приобретены в собственность земельные участки с кадастровым номером 66:06:4504026:272 площадью 879711 кв.м, 66:06:4501021:4 площадью 323776 кв. м с разрешенным использованием для дачного хозяйства из земель сельхозназначения. В указанный период предприниматель уплачивал земельный налог по ставке 0,3% на основании налоговых уведомлений, направленных налоговым органом. В дальнейшем заявитель произвел межевание земельных участков, в результате которого сформировано 366 земельных участков с разрешенным использованием для дачного строительства.

В 2016 году заявителем приобретен статус индивидуального предпринимателя с заявленным видом деятельности, связанным с покупкой и продажей земельных участков, и в декабре 2016 года, а также в течение 2017 года была осуществлена реализация 203 земельных участков по договорам купли-продажи. Доходы, полученные от реализации, отражены в налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения за 2017 год.

Налоговым органом с учетом множественности земельных участков, их реализацией, видом деятельности произведен перерасчет земельного налога по ставке 1,5%, и в адрес заявителя направлено налоговое уведомление от 13.11.2018 N 78722681 на уплату земельного налога в сумме 551 512 руб. При этом, земельный налог был пересчитан как в отношении реализованных земельных участков, так и находящихся в собственности у предпринимателя.

Заявитель, не согласившись с уведомлением инспекции, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 30.01.2019 N 11/19 указанная жалоба оставлена без удовлетворения.

Данное обстоятельство явилось основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Судами требования заявителя удовлетворены частично, а именно: признаны незаконными действия инспекции по перерасчету земельного налога за 2016-2017 годы по налоговому уведомлению от 13.11.2018 N 78722681 в части земельных участков, находящихся в собственности (не реализованных) предпринимателя, в остальной части в удовлетворении требований отказано.

Изучив доводы инспекции, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их изменения или отмены.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из пункта 1 статьи 387 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога (пункт 2 статьи 387 НК РФ).

Плательщиками земельного налога, в силу пункта 1 статьи 388 НК РФ, являются организации и физические лица, обладающие на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения земельными участками, которые являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

Объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 НК РФ).

Статьей 2 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступившей в силу с 01.01.2015, внесены изменения в статьи 391, 393, 396-398 НК РФ, согласно которым налогообложение земельным налогом налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей приравнивается к налогообложению налогоплательщиков - физических лиц.

Согласно пункту 4 статьи 397 НК РФ налогоплательщики - физические лица уплачивают земельный налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. Направление налогового уведомления допускается не более чем за 3 налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0, 3 % в отношении земельных участков: отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. В отношении прочих земельных участков налоговая ставка не может превышать 1,5 % (подпункт 2 пункт 1 статьи 394 НК РФ).

Учитывая положения статей 7, 77, пункта 1 статьи 78 Земельного кодекса Российской Федерации и статьи 394 НК РФ, применение пониженной ставки земельного налога возможно при соблюдении одновременно двух условий: отнесении земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и их использовании для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению земель.

Согласно статье 1 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ) садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение граждан (садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество, садоводческий, огороднический или дачный потребительский кооператив, садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое партнерство) - это некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 66-ФЗ граждане в целях реализации своих прав на получение садовых, огородных или дачных земельных участков, владение, пользование и распоряжение данными земельными участками, а также в целях удовлетворения потребностей, связанных с реализацией таких прав, могут создавать садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества, садоводческие, огороднические или дачные потребительские кооперативы либо садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства.

Указанные положения Закона N 66-ФЗ во взаимосвязи с положениями статей 33, 77, 78, 81 Земельного кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок предоставления земельных участков сельскохозяйственного назначения для ведения, в частности, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества и дачного строительства, гражданам и их объединениям, а не коммерческим организациям, свидетельствуют о том, что субъектами ведения дачного хозяйства или осуществления дачного строительства, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставляются земли сельскохозяйственного назначения с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" или "для дачного строительства", являются некоммерческие организации.

Таким образом, по смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства, а не в целях извлечения прибыли.

Действующее законодательство не содержит запрета некоммерческим организациям и физическим лицам на отчуждение в собственность юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) земельных участков с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" и "для дачного строительства". При этом отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка - юридического лица (коммерческой организации) возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Законом N 66-ФЗ.

Вместе с тем отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка - индивидуального предпринимателя возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Законом N 66-ФЗ.

Суды, установив, что на момент реализации 203 земельных участков в декабре 2016 года, в 2017 году Горбунова О.В. являлась индивидуальным предпринимателем и имела в качестве вида деятельности "покупка и продажа земельных участков" (код ОКВЭД 68.10.23), пришли к выводу об отсутствии у предпринимателя права применять к реализованным 203 земельным участкам льготную налоговую ставку в размере 0,3 процента, в связи с чем указали, что произведенный налоговым органом перерасчет подлежащего уплате Горбуновой О.В. земельного налога за 2017 не противоречит действующему законодательству.

В указанной части судебные акты не обжалуются.

В части земельных участков, находящихся в собственности у Горбуновой О.В. на момент направления ей уведомления о перерасчете земельного налога, суды, руководствуясь положениями Закона N 66-ФЗ, Земельного кодекса Российской Федерации и НК РФ, учитывая правовую позицию Верховного суда Российской Федерации, изложенную в определении от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 касательно определения критериев использования земельных участков в коммерческих целях, признали недоказанным со стороны налогового органа факт того, что данные земельные участки используются в целях извлечения прибыли, а не для удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства (дачного строительства), указав, что данные обстоятельства на момент перерасчета земельного налога налоговым органом не выяснялись, что не оспаривалось представителем инспекции, в связи с чем удовлетворили требования предпринимателя.

Оставляя обжалуемые судебные акты без изменения, суд округа в данном случае считает возможным руководствоваться правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457.

В ходе рассмотрения дела предприниматель ссылалась на то, что спорные земельные участки приобретены им как гражданином задолго до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства и к продаже не планировались.

Горбунова О.В. на протяжении длительного времени производила уплату земельного налога на основании налоговых уведомлений, направляемых ей инспекцией, где была указана пониженная ставка земельного налога.

При этом налоговый орган располагал сведениями о размерах спорного земельного участка, но сомнений в правильности применения ставки земельного налога не выражал, продолжая принимать налоговые платежи с применением ставки налога 0.3 процента, не проводя при этом контрольные мероприятия.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение от 12.07.2006 N 267-О).

Таким образом, вопрос законности доначисления земельного налога с применением ставки в размере 1,5% напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию, чтобы прийти к выводу об использовании спорных земельных участков в целях извлечения прибыли, а не для удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить предпринимателю уплачивать налог с учетом такого характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий предпринимателя.

С учетом установленных по данному делу конкретных обстоятельств, судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 15.07.2019 по делу N А60-24038/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.