Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Гусева О. Г., Гавриленко О. Л.

при ведении протокола помощником судьи Колмогоровой И.В., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Семнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича (далее - предприниматель, налогоплательщик) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Пермского края от 23.05.2019 по делу N А50-6275/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогоплательщика - Сергеев И.В. (паспорт), Мальцева М.В. (доверенность от 05.12.2018 N 59АА3017406), Хаймина Е.В. (доверенность от 09.08.2017 N 59 АА2484339);

налогового органа - Вавилова А.С. (доверенность от 09.01.2019), Шестакова О.В. (доверенность от 27.12.2018, диплом).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительными решений инспекции от 11.12.2018 N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 11.12.2018 N 24/1059 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) полностью.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 23.05.2019 (судья Седлерова С.С.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2019 (судьи Васильева Е.В., Борзенкова И.В., Савельева Н.М.) решение суда первой инстанции отменено в части, заявленные требования удовлетворены частично, решения инспекции от 11.12.2018 N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 11.12.2018 N 24/1059 об отказе в возмещении НДС в части непринятия налоговых вычетов в сумме 3 117 889 руб. 41 коп., в части предъявления к уплате НДС в сумме, превышающей 1 204 765 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаны недействительными. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит названные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Налогоплательщик настаивает на своем праве применения налоговых вычетов по НДС по сделке с ПАО "Сбербанк" (банк) в полном объеме без пропорционального деления ввиду того, что предприниматель приобрел у указанного банка имущественное право истребования у должника - общества с ограниченной ответственностью "Транк" (далее - общество "Транк") денежных средств по неоплаченному договору цессии, но не право собственности на недвижимое имущество; правоустанавливающими документами по приобретению жилых помещений и машиномест по адресу: г.Пермь, ул. Светлогорская, 17 рамках процедуры банкротства являются соглашения об оставлении предмета залога за конкурсным (залоговым) кредитором от 06.10.2015 и 01.06.2015, на основании которых произошел переход права собственности на данные объекты, следовательно сделку по приобретению имущественного права и сделку по приобретению объектов недвижимости неправомерно рассматривать как "единую" для целей налогообложения.

Налогоплательщик также отмечает, что при проведении предыдущих камеральных налоговых проверок инспекцией было подтверждено право предпринимателя на применение налоговых вычетов по спорной сделке с банком, в связи с чем предприниматель был вправе предполагать, что у налогового органа не было сомнений в правильности исчисления НДС в рассматриваемой ситуации. В связи с изложенным, негативные для предпринимателя результаты настоящей налоговой проверки нарушают принцип защиты правомерных ожиданий налогоплательщика. Налоговые органы составляют единую централизованную систему и не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции, не соглашаясь с выводами суда апелляционной инстанции о том, что в рассматриваемой ситуации рассчитывать пропорцию налоговых вычетов по НДС необходимо по всем имевшим в налоговом периоде место операциям, а не по спорной сделке с ПАО "Сбербанк".

Кроме того, в отзыве на кассационную жалобу предпринимателя налоговый орган приводит дополнительный аргумент об отсутствии у налогоплательщика права на применение спорных налоговых вычетов в полном объеме. Инспекцией отмечается, что в силу п. 4 ст.155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которая, по мнению налогового органа, подлежит применению в рассматриваем споре, "входной" НДС не должен приниматься к вычету, поскольку учитывается в составе расходов по приобретению денежного требования (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 14.02.2018 N 03-07011/9078).

Возражая против данного аргумента, налогоплательщик в письменных объяснениях, представленных суду кассационной инстанции в порядке ст. 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, со ссылкой на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27.07.206 N 03-07-11/43845 указывает на то, что ст. 155 НК РФ, предусматривающая порядок определения налоговой базы в виде разницы между суммой дохода, полученной от должника, и расходами на приобретение указанного права, в рассматриваемой ситуации не применима, в связи с чем НДС следует рассчитывать в общем порядке со всех доходов, связанных с оплатой прав (п. 2 с. 153 НК РФ), с возможностью применить налоговый вычет согласно ст. 171, 172 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщиком особо отмечается, что рассматриваемый довод инспекции не приводился им ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемых решениях.

Проверив законность судебных актов в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 20.08.2014; при регистрации им заявлены такие виды деятельности, как приобретение финансовых и нефинансовых активов, в том числе у организаций, находящихся в банкротом состоянии, их развитие с целью последующей продажи и эксплуатации для получения доходов; выдача (получение) займов, приобретение прав требований, приобретение и продажа любых активов (недвижимое имущество, земельные участки); купля-продажа электронных компонентов (электронные платы).

В уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2017 года (корректировка N 3) предпринимателем заявлены налоговые вычеты в общей сумме 17 694 915 руб. по счетам-фактурам ПАО "Сбербанк России", датированным мартом 2015 года; НДС к возмещению из бюджета по данной декларации составил 7 321 070 руб.

По результатам камеральной проверки данной декларации инспекцией составлен акт от 07.08.2018 N а24/43605 и вынесены оспариваемые решения, которыми установлена неправомерность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в сумме 11 643 724 руб., в связи с чем предпринимателю были доначислены НДС за указанный период в сумме 4 322 654 руб., соответствующие пени и штраф по ст. 122 НК РФ, а также отказано возмещении НДС в сумме 7 321 070 руб.

Основанием для неприятия налоговых вычетов в указанной сумме послужили следующие выводы инспекции.

ПАО "Сбербанк" 20.08.2007 заключил кредитный договор с обществом "Управляющая строительная компания Апрель" (заемщик) на сумму 260 434 000 руб., обеспеченный залогом недвижимого имущества, расположенного по адресу г.Пермь, ул. Светлогорская, 17. В связи с неисполнением заемщиком обязательств по кредитному договору банком на основании договора цессии от 17.08.2009 была совершена уступка права требования по неисполненным кредитным обязательствам в адрес общества "Транк-К". Одновременно с правом денежного требования к обществу "Транк-К" на основании договоров об отступном перешло залоговое имущество в виде жилых и нежилых помещений в жилом доме по вышеуказанному адресу. Стоимость приобретенных прав оценена сторонами в 260 434 000 руб.

В установленный договором срок общество "Транк-К" обязательства по оплате полученного права перед ПАО "Сбербанк" не исполнило, вышеуказанную сумму банку не уплатило, в связи с чем 29.09.2009 между ПАО "Сбербанк", обществами "Транк-К" и "Транк" было заключено соглашение о переводе долга, по условиям которого новым должником по договору цессии от 17.08.2009 признавалось общество "Транк".

При этом общество "Транк-К" продало вышеуказанный объект по ул.Светлогорская, 17 обществу "Евро-Строй" (договор купли-продажи от 30.09.2009), которое поручилось перед ПАО "Сербанк" отвечать за исполнение обязательств обществом "Транк" (договор поручительства от 21.01.2011).

В эти же периоды в отношении обществ "Транк-К", "Транк" и "Евро-Строй" возбуждены процедуры банкротства.

В связи с неисполнением обществом "Транк", равно как и его поручителем (обществом "Евро-Строй"), обязательств по оплате приобретенного имущественного права перед ПАО "Сбербанк" последним было принято решение об уступке права требования долга по неисполненному договору цессии налогоплательщику (договор N 1 от 15.09.2014). Таким образом, одновременно с получением от банка прав на взыскание долга с общества "Транк" (и его поручителя общества "Евро-Строй") в сумме 195 436 504 руб. налогоплательщик получил право залогодержателя на объекты, расположенные в жилом доме по адресу: г. Пермь, ул. Светлогорская, 17 (на 52 квартиры и 33 парковочных места в подземной автостоянке).

В связи с реализацией банком по договору цессии от 15.09.2014 N 1 в адрес предпринимателя имущественного права (права требования с общества "Транк" уплаты 195 436 504 руб.) ПАО "Сбербанк" выставлены спорные счета-фактуры с выделением НДС; в оплату получаемого права предприниматель в соответствии с пунктом 2.1 договора перечислил банку 131 000 000 руб., в том числе НДС - 19 983 050,84 руб.

По делу о банкротстве общества "Евро-Строй" предприниматель был признан конкурсным (залоговым) кредитором, и по причине несостоявшихся торгов на основании соглашений об оставлении предмета залога за конкурсным (залоговым) кредитором от 06.10.2015 и 01.06.2016 имущество, находящееся по ул. Светлогорская, 17, перешло в собственность предпринимателя (без НДС в силу подп. 15 п. 2 ст.146 НК РФ).

Принимая во внимание тот факт, что выручка предпринимателя от продажи машиномест мест в доме по ул. Светлогорской, 17 (операций, облагаемых НДС) за 4 квартал 2017 г. составила 2 443 109 руб. (в том числе НДС), от реализации квартир в указанном доме (необлагаемых операций) - 24 317 000 руб., установив долю облагаемых НДС операций в их общей сумме от реализации помещений на ул. Светлогорской, 17, налоговый орган, руководствуясь п. 4 ст.170,172 НК РФ, пришел к выводу о том, что предприниматель был вправе претендовать на налоговые вычеты по вышеуказанной сделке со ПАО "Сбербанк" только в сумме 6 051 191 руб. пропорционально доле выручки от реализации машиномест как облагаемых НДС операций.

При этом инспекция исходила из того, что реальный экономический смысл договора цессии от 15.09.2014 N 1 заключался в получении предпринимателем недвижимого имущества, расположенного по адресу: г.Пермь, ул. Светлогорская,17 с целью дальнейшей перепродажи его физическим лицам. Налоговым органом в обоснование указанного вывода приводились следующие аргументы: конкурсная масса должника (общества "Евро-Строй") была представлена только спорным объектом недвижимости, соответственно погашение требований налогоплательщика, включенных в реестр требований указанного должника, было возможно только от реализации данного имущества; предприниматель являлся залоговым кредитором, что позволяло ему фактически единолично определять судьбу данного имущества в процедуре банкротства общества "Евро-Строй"; передача указанного имущества от должника к предпринимателю является погашением обязательств общества "Транк" по договору цессии, т.е. в обмен на обязательство в денежной форме в собственность кредитора перешел товар, а именно жилой дом, часть помещений которого в виде квартир - необлагаемые НДС, а машиноместа - облагаемые (стр. 38-39 акта проверки).

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Пермскому краю от 19.02.2018 N 18-17/5 решения инспекции оставлены без изменения.

Не согласившись с указанными решениями налогового органа, настаивая на праве на применение спорных налоговым вычетов в полном объеме, предприниматель обратился в суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций поддержали позицию налогового органа о том, что предприниматель вправе претендовать на налоговые вычеты по взаимоотношениям со ПАО "Сбербанк" лишь частично в отношении облагаемых НДС операций.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данными выводом в связи со следующим.

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

По смыслу указанной нормы предназначение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, имеет правовое значение для целей принятия налоговых вычетов налогоплательщиком в условиях непосредственного приобретения им таких товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой же ситуации спорные суммы НДС были уплачены предпринимателем банку в составе стоимости уступленного на основании договора N 1 от 15.09.2014 права требования долга по неисполненному договору цессии; объект недвижимости, содержащий как облагаемые, так и не облагаемые части, не приобретался налогоплательщиком в смысле положений ст.171 НК РФ, а был получен в собственность в ходе проведения процедуры банкротства в строгом соответствии с положениями ст. 138, 139 Федерального Закона N127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Передача имущественных прав является самостоятельным объектом обложения НДС, особенности которого установлены ст. 155 НК РФ, следовательно, и применение налоговых вычетов должно производиться налогоплательщиками с учетом положений названной нормы без учета предназначения имущества (облагаемого или необлагаемого), которое было получено в качестве возврата долга.

Принимая во внимание изложенное, заслуживающими внимания следует признать доводы налогоплательщика о том, что спорную сделку по приобретению имущественного права и сделку по приобретению объектов недвижимости неправомерно рассматривать как "единую" для целей налогообложения.

К выводу о том, что в рассматриваемой ситуации для целей применения налоговых вычетов не имеет правового значения тот факт, что часть имущества, полученного предпринимателем, не подлежит обложению НДС, приходит и сам налоговый орган, заявляя в суде кассационной инстанции о том, что налогоплательщик не вправе претендовать на всю сумму спорных налоговых вычетов по той причине, что в силу ст.155 НК РФ "входной" НДС не должен приниматься к вычету, поскольку учитывается в составе расходов по приобретению денежного требования.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав закреплены ст. 155 НК РФ.

В указанной норме законодателем установлены те случаи, при которых при передаче имущественных прав налогоплательщика возникает налоговая база, а также в каком порядке ее следует определять.

Между тем в данной норме порядок определения налоговой базы в случае уступки права требования задолженности, образовавшейся в связи с неисполнением контрагентом обязательств по оплате переданного ему имущественного права, не получил своего закрепления.

Соответственно, в условиях отсутствия легального установления такого элемента налогообложения, как налоговая база, применительно к вышеуказанным операциям возложение обязанности по уплате НДС при передаче имущественных прав в отношении долга, вытекающего из неоплаченной цессии, не может быть признано законным.

На основании вышеизложенного, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что при реализации по договору цессии от 15.09.2014 N 1 предпринимателю требования оплаты задолженности, возникшей в связи с неисполнением обществом "Транк" обязанности по оплате переданного ему имущественного права, у ПАО "Сбербанк" отсутствовала обязанность по выставлению счетов-фактур в адрес предпринимателя с выделением спорных сумм НДС ввиду отсутствия налогооблагаемой операции как таковой.

В то же время независимо от данного обстоятельства налогоплательщик обладает правом на применение налоговых вычетов в силу самого факта выставления этих счетов-фактур с НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ, Постановление Конституционного Суда от 03.06.2014 N 17-П, п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2016 N305-КГ16-6640, 305-КГ16-8642, 305-КГ16-7096), тем более что факт уплаты банком НДС по спорным счетам-фактурам в бюджет находит подтверждение в материалах дела.

При таких обстоятельствах, у налогового органа не имелось правовых оснований для вынесения оспариваемых решений о непринятии спорных сумм налоговых вычетов, судебные акты подлежат отмене при вынесении судом кассационной инстанции нового решения об удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 23.05.2019 по делу N А50-6275/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2019 по тому же делу отменить.

Заявленные требования индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича удовлетворить.

Признать недействительными решение инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми от 11.12.2018 N 24/34084 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 11.12.2018 N 24/1059 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми в пользу индивидуального предпринимателя Сергеева Ильи Владимировича 600 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по заявлению, апелляционной и кассационной жалобам.

Кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми оставить без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.