Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 июля 2019 г. N Ф09-3517/19 по делу N А60-30162/2018

Екатеринбург

16 июля 2019 г.

Дело N А60-30162/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июля 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Сухановой Н. Н., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного унитарного предприятия "Комбинат "Электрохимприбор" (далее - ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор", предприятие, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 12.12.2018 по делу N А60-30162/2018 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 25.06.2019 приняли участие представители:

Федерального государственного унитарного предприятия "Комбинат "Электрохимприбор" (ИНН 6630002336, ОГРН 1026601766950) - Марамзина О.В. (доверенность от 09.01.2019 N 191-03-040-13/7С), Ульянов П.А. (доверенность от 09.01.2019 N 191-03-040-13/65С);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Свердловской области - Широков А.Г. (доверенность от 09.01.2017 б/н), Ускова М.Н. (доверенность от 12.12.2018 N 15);

Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области - Широков А.Г. (доверенность от 09.01.2019 N 09-22/68);

Государственной корпорации по атомной энергии ( Госкорпорация "Росатом") (ИНН 7706413348; ОГРН 1077799032926) - Залевская А.В. (доверенность от 19.12.2018 N 1/272/2018-ДОВ).

Определением суда от 25.06.2019 рассмотрение кассационной жалобы отложено на 16.07.2019.

В судебном заседании 16.07.2019 приняли участие представители:

Федерального государственного унитарного предприятия "Комбинат "Электрохимприбор" - Прожиря О.В. (доверенность от 09.01.2019), Марамзина О.В. (доверенность от 09.01.2019), Ульянов П.А. (доверенность от 09.01.2019);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Свердловской области - Широков А.Г. (доверенность от 09.01.2017 б/н), Ускова М.Н. (доверенность от 12.12.2018 N 15), Нохрина А.В. (доверенность от 01.02.2017);

Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области - Широков А.Г. (доверенность от 09.01.2019 N 09-22/68);

Государственной корпорации по атомной энергии (Госкорпорация "Росатом") - Залевская А.В. (доверенность от 19.12.2018 N 1/272/2018-ДОВ).

ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.02.2018 N 447 в части доначисления земельного налога за 2016 год по земельным участкам, указанным в таблице N 13 оспариваемого решения (с учетом уточнения требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельным требований относительно предмета спора привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области, Федеральное агентство по атомной энергии.

Решением суда первой инстанции от 12.12.2018 (судья Ильиных М.С.) в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2019 (судьи Борзенкова И.В., Васильева Е.В., Савельева Н.М.) решение суда оставлено в силе.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налогоплательщик обжаловал их в кассационном порядке.

В обоснование кассационной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства.

Спорные земельные участки исключены из объектов налогообложения земельным налогом по основаниям подпункта 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом подпункта 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации, так как заняты объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования. Под объектами законодатель подразумевает не отдельные объекты недвижимого имущества, а градообразующие предприятия целиком. Не имеет значения какой вид разрешенного использования указан в правоустанавливающих документах на земельные участки и сколько именно объектов, из находящихся на спорных земельных участках, используются в основной деятельности предприятия.

Заявитель указывает, что суд применил норму, не подлежащую применению - подпункт 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции до 01.01.2013, тогда как проверяемым периодом является 2016 год.

Федеральным агентством по атомной энергии представлен письменный отзыв на жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, кассационную жалобу - удовлетворить.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на кассационную жалобу. В качестве возражений, инспекция приводит следующие доводы.

Согласно кадастровым паспортам, категория земель - земли населенных пунктов, вид разрешенного использования соответствует фактическому использованию земель, занятых под энергоснабжение, газоснабжение, водоснабжение и теплоснабжение. Имущество, находящееся на указанных землях, в 2016 выведены из хозяйственного оборота предприятия в 2016 году (прекращено право хозяйственного ведения ФГУП "Комбинат Электрохимприбор" и право собственности Российской Федерации); имущество, находящееся на указанных землях, использовалось не только заявителем но и предприятиями, жителями г. Лесного. Указанные земли облагаются налогом по ставке 1,5%, а не по 0,3% по подпункту 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в соответствии с этой нормой ставка 0,3% применяется к землям занятым жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, в данном случае вышеперечисленные земли заняты имуществом (трансформаторные подстанции), которое предназначено в первую очередь для обеспечения деятельности самого налогоплательщика, а тот факт, что этим имуществом опосредованно пользуются жители, для квалификации определенных объектов в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, не имеет значения.

Земли с видом разрешенного использования "под объекты промышленности" не используются непосредственно в деятельности, связанной с атомной энергией исходя из протоколов осмотров, которые на сегодняшний день не признаны недействительными ни судом, ни вышестоящим налоговым органом. Кроме того, имеется вступивший в законную силу судебный акт по делу N А60-4234/2018, признавший действия налогового органа по проведению осмотров, законными и не нарушающими права налогоплательщика.

Земельные участки N 66:54:0000000:174, N 66:54:0000000:111 не выполняют функцию санитарно-защитной зоны. Согласно письму Межрегионального управления N 91 Федерального медико-биологического агентства от 21.02.2018 N02-09/167 внешние границы СЗЗ не выходят за пределы промплощадок, следовательно, указанные земельные участки не используются даже косвенно в лицензируемой деятельности заявителя.

Изъятие земельных участков из оборота и исключение их из объектов налогообложения по земельному налогу связаны с целевым назначением и (или) фактическим использованием этих участков, с категорией земель, разрешенным использованием, а также фактическим использованием земельного участка.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя кассационной жалобы, суд кассационной инстанции усматривает основания для ее удовлетворения частично.

Как следует из материалов дела, 30.06.2017 ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" представлена третья уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2016 год, с суммой налога, подлежащей уплате в бюджет - 17 10 871 руб.

Инспекцией, по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2016 год (корректировка N 3), составлен акт от 16.10.2017 N 4002 и вынесено решение от 20.02.2018 N 447 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю доначислен земельный налог в сумме 22 832 262 руб., отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией установлено, что в постоянном бессрочном пользовании за предприятием числится 223 земельных участков.

1) по 12 земельным участкам налогоплательщиком исчислена сумма налога к уплате, нарушение отсутствует, сумма налога исчислена верно;

2) по 19 земельным участкам налог предприятием не исчислен, т.к. объекты изъяты из оборота, в связи с этим не подлежат налогообложению; спора по данным участкам нет

3) по 192 земельным участкам налогоплательщиком не исчислен налог к уплате, в налоговой декларации показатели по данным земельным участкам отражены с нулевыми показателями.

По данным кадастровых планов земельных участков, 192 земельных участка имеют следующие характеристики:

- 7 земельных участков относятся к категории "земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения". Разрешенное использование (назначение): под объекты промышленности, под постоянную автостоянку, под промплощадку 7А и 7Б с противопожарной полосой и прочее.

- 185 земельных участков относятся к категории "земли населенных пунктов". Разрешенное использование (назначение): объекты промышленности, межплощадные дороги, административные здания, под объекты связи, под ТП, под гостиницу, под объекты энергетики, под теплосеть наземную, очистные сооружения, под КНС, под объекты здравоохранения и прочее. В отношении земельного участка 66:54:0101015:17 (разрешенное использование: под жилую застройку среднеэтажную) на основании решения Думы ГО "Город Лесной" N 376 от 17.11.2010 г. применена налоговая ставка в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса составляющая 0,3%.

В отношении земельного участка 66:54:0102001:1 (разрешенное использование: под объект здравоохранения) на основании решения Думы ГО "Город Лесной" N 376 от 17.11.2010 применена налоговая ставка в отношении земельных участков в пределах населенных пунктов, предназначенных для размещения зданий, строений, сооружений учреждений образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства составляющая 0,2%.

В отношении земельного участка 66:54:0102001:144 (разрешенное использование: для оздоровительной деятельности) на основании решения Думы ГО "Город Лесной" N 376 от 17.11.2010 применена налоговая ставка в отношении земельных участков в пределах населенных пунктов, предназначенных для размещения зданий, строений, сооружений учреждений образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства составляющая 0,2%; в отношении земельного участка 66:54:0102001:8 (разрешенное использование: под гостиницу) на основании решения Думы ГО "Город Лесной" N 376 от 17.11.2010 применена налоговая ставка в отношении земельных участков в пределах населенных пунктов, занятых объектами общественного питания, бытового обслуживания, предназначенных для размещения гостиниц составляющая 0,3%.

Спорным моментом в ходе проверки явилось доначисление налоговым органом земельного налога по 179 земельным участкам, которые не относятся к землям обороны и безопасности, имеют иной вид разрешенного использования, следовательно, не относятся к землям, изъятым из оборота, и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что имущество, находящееся на спорных земельных участках в 2016 году, частично выведено из хозяйственного оборота предприятия (прекращено право хозяйственного ведения ФГУП "Комбинат Электрохимприбор" и право собственности Российской Федерации); имущество, находящееся на указанных землях, использовалось не только заявителем, но и предприятиями, жителями г. Лесного.

Заявитель, не согласившись с вышеизложенными выводами налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление.

Решением Управления от 03.05.2018 N 833/18 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 20.02.2018 N 447, полагая, что все спорные земельные участки не являются объектами налогообложения земельным налогом и относятся к землям, изъятым из оборота, находятся в ЗАТО "г. Лесной", в федеральной собственности и их назначение соответствует целям создания организации, предприятие обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с рассматриваемыми требованиями.

Суд первой инстанции, отказывая в их удовлетворении, пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для исключения спорных участков из объекта налогообложения, так как участки, находящиеся в собственности предприятия, не могут являться ограниченными в обороте и освобождаться от налогообложения; нахождение объектов на территории ЗАТО само по себе не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога, учитывая, что на спорных участках объекты использования атомной энергии не располагаются. Данные выводы поддержаны судом апелляционной инстанции.

Изучив доводы кассационной жалобы, проверив правильность оценки судами в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всех имеющихся в деле доказательства в их совокупности, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

В силу пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии со статьей 3 Устава Городского округа "Город Лесной", принятого решением Думы Городского округа "Город Лесной" от 24.08.2011 N 490 Городской округ "Город Лесной" является закрытым административно-территориальным образованием, и на него распространяется действие Закона Российской Федерации "О закрытом административно-территориальном образовании" от 14 июля 1992 года N 3297-1.

ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 14.09.2009 N 1311-р "Об утверждении перечня организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекта", является организацией, эксплуатирующей соответствующие объекты.

Указом Президента Российской Федерации от 26.062014 N 467 "О федеральных ядерных организациях" ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" присвоен статус федеральной ядерной организации.

Пунктом 2 данного Указа определены приоритетные направления деятельности федеральных государственных унитарных предприятий, названных в приложении к нему:

а) проведение теоретических и прикладных исследований, опытно-конструкторских и технологических работ в области создания, сопровождения в процессе эксплуатации ядерных боеприпасов и ядерных зарядов, утилизации и уничтожения их составных частей;

б) осуществление длительного хранения ядерных материалов, используемых при разработке, изготовлении, испытании, эксплуатации и утилизации ядерного оружия и ядерных установок военного назначения;

в) проведение исследований для своевременного реагирования на возможные научно-технологические прорывы в области создания вооружения и военной техники;

г) сохранение и развитие технологий в области ядерного оружейного комплекса Российской Федерации;

д) поддержание и развитие научно-производственной, технологической, экспериментальной и информационно-вычислительной баз ядерного оружейного комплекса Российской Федерации;

е) проведение мероприятий, обеспечивающих поддержание боевой готовности, надежности и безопасности ядерных зарядов и ядерных боеприпасов на этапах разработки, испытаний, производства, разборки и утилизации;

ж) создание и утилизация ядерных энергетических установок военного назначения.

Согласно пункту 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. Земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения на основании подпунктом 1 пункта 2 статьи 389 названного Кодекса.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не признаются объектом налогообложения по земельному налогу земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В отношении земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, согласно статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается налоговая ставка 0,3%.

Таким образом, законодатель разграничил порядок налогообложения земельных участков, изъятых из оборота и ограниченных в обороте, исключив первые из объектов налогообложения и предусмотрев для вторых применение пониженной налоговой ставки.

В соответствии с пунктами 2, 6, 7 части 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами: зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы; объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ; объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования.

В силу пункта 5 части 5 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд и не указанные в пункте 4 названной статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Земельного кодекса Российской Федерации землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, федеральными законами.

На основании изложенного, по смыслу положений статей 389 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункта 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации освобождению от налогообложения подлежат земельные участки, изъятые из оборота, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых, созданы ЗАТО.

Соответственно, применительно к рассматриваемой ситуации освобождению от уплаты земельного налога подлежат находящиеся в федеральной собственности земельные участки, на которых расположены объекты, эксплуатируемые непосредственно для проведения работ в области использования особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов.

Представленные заявителем документы (кадастровый паспорт на земельные участки, свидетельства о праве на собственность) подтверждают, что земли находятся в пользовании у налогоплательщика, их собственником является Российская Федерация.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления земельного налога по земельным участкам N 66:54:0000000:174, N 66:54:0000000:111 послужили выводы инспекции о том, что они не выполняют функцию санитарно-защитной зоны.

Налогоплательщик считает необоснованным исключение данных участков, так как они образованы под санитарно-защитные зоны промышленных площадок и установлены для обеспечения деятельности объектов использования атомной энергии.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды согласились с выводом налогового органа о неиспользовании данных земельных участки в качестве санитарно-защитной зоны, сославшись на письмо Межрегионального управления N 91 Федерального медико-биологического агентства от 21.02.2018 N 02-09/167, из содержания которого следует, что внешние границы санитарно-защитной зоны не выходят за пределы промплощадок предприятия, следовательно, указанные земельные участки не используются в лицензируемой деятельности заявителя.

Данные выводы являются не обоснованными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" при проектировании, строительстве, реконструкции, техническом перевооружении, консервации и ликвидации промышленных, транспортных объектов, зданий и сооружений культурно-бытового назначения, жилых домов, объектов инженерной инфраструктуры и благоустройства и иных объектов должны соблюдаться санитарные правила.

Согласно пункту 2.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 вокруг объектов и производств, являющихся источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается специальная территория с особым режимом использования (санитарно-защитная зона), размер которой обеспечивает уменьшение воздействия загрязнения на атмосферный воздух (химического, биологического, физического) до значений, установленных гигиеническими нормативами, а для предприятий I и II класса опасности - как до значений, установленных гигиеническими нормативами, так и до величин приемлемого риска для здоровья населения. Но своему функциональному назначению санитарно-защитная зона является защитным барьером, обеспечивающим уровень безопасности населения при эксплуатации объекта в штатном режиме.

Границы санитарно-защитной зоны устанавливаются от источников химического, биологического и/или физического воздействия либо от границы земельного участка, принадлежащего промышленному производству и объекту для ведения хозяйственной деятельности и оформленного в установленном порядке, далее - промышленная площадка, до ее внешней границы в заданном направлении (пункт 3.3 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03).

Пунктом 3.1. СанПиН 2.6.1.2216-07 установлено, что в целях обеспечения безопасности населения вокруг радиационных объектов устанавливаются особые территории - санитарно-защитная зона и зона наблюдения.

Размеры и границы санитарно-защитных зон для промышленных объектов и производств определяются с учетом всех критериев, требуемых СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 и СанПиН 2.6.1.2216-07 для определения размера санитарно-защитной зоны.

Согласно пункту 4.5. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 размер санитарно-защитной зоны для действующих объектов может быть уменьшен при:

- объективном доказательстве достижения уровня химического, биологического загрязнения атмосферного воздуха и физических воздействий на атмосферный воздух до ПДК и ПДУ на границе санитарно-защитной зоны и за ее пределами по материалам систематических лабораторных наблюдений для предприятий I и II класса опасности (не менее пятидесяти дней исследований на каждый ингредиент в отдельной точке) и измерений и оценке риска для здоровья; для промышленных объектов и производств III, IV, V классов опасности по данным натурных исследований приоритетных показателей за состоянием загрязнения атмосферного воздуха (не менее тридцати дней исследований на каждый ингредиент в отдельной точке) и измерений;

- подтверждении измерениями уровней физического воздействия на атмосферный воздух на границе санитарно-защитной зоны до гигиенических нормативов и ниже;

- уменьшении мощности, изменении состава, перепрофилировании промышленных объектов и производств и связанном с этим изменении класса опасности;

- внедрении передовых технологических решений, эффективных очистных сооружений, направленных на сокращение уровней воздействия на среду обитания.

Предприятию определены и утверждены границы и размеры санитарно-защитных зон от промышленных объектов постановлением Главы Муниципального образования "Город Лесной" от 10.11.2015 N 1626, в их число входят земельные участки N 66:54:0000000:174, N 66:54:0000000:111.

Изменений в установленном порядке размера и границ санитарно-защитных зон для предприятия не производилось.

Из письма Межрегионального управления N 91 Федерального медико-биологического агентства от 21.02.2018 N 02-09/167 следует, что только граница радиационного фактора находится внутри площади промплощадок. Указания на границы санитарно-защитных зон с учетом совокупности всех факторов загрязнения данный документ не содержит.

Таким образом, доказательств того, что спорные земельные участки не выполняют защитную функцию вредного воздействия на население и окружающую среду, не расположены в санитарно-защитной зоне, и не используются в лицензируемой деятельности налогоплательщика, налоговым органом не представлено.

Отсутствие ограждения санитарно-защитной зоны не свидетельствует об утрате ее своего статуса как защитного барьера, обеспечивающего уровень безопасности населения при эксплуатации объекта в штатном режиме.

В отношении земельного участка N 66:54:0105002:465 (под зданием спецпрачечной) суды также согласились с доводами налогового органа о неиспользовании объектов непосредственно в лицензируемой деятельности налогоплательщика, так как данный участок представляет собой: а) лесной массив б) асфальтированные пешеходные дорожки, в) автомобильные стоянки, г) здания административного назначения и другие здания - проезд на машине через пост охраны, для пешеходов проход свободный.

Кроме того, инспекцией установлено, что проезд на территорию земельного участка N 66:54:0105002:465 свободен, территория не огорожена, со слов работников налогоплательщика и понятых, проехать на предзаводскую территорию можно до 9 часов на личной машине через КПП, предъявив паспорт.

Суды пришли к выводу, что доказательств, подтверждающих фактическое изъятие земельного участка 66:54:0105002:465 в материалы дела не представлено; земли, по которым доначислен налог, не являются изъятыми из оборота в связи с отсутствием фактического использования указанных земель в непосредственной деятельности по проведению работ, связанных с эксплуатацией химически опасных производственных объектов, деятельности по использованию, сбору опасных отходов, деятельности по использованию радиоактивных материалов при проведении работ по использованию атомной энергии.

Вместе с тем, согласно доводам заявителя кассационной жалобы в здании расположенном на данном земельном участке осуществляются работы с открытыми радиактивными веществами (прием, сортировка, дезактивация одежды). Предназначение и использование объектов находящихся на спорном земельном участке в иных целях налоговым органом не устанавливалось.

Данные доводы, как и санитарно-эпидимиологические заключения 2016 года в отношении производства работ в спецпрачечной с источниками ионизирующего излучения не были предметом оценки судами обеих инстанций, требуют рассмотрения в совокупности с иными обстоятельствами дела.

Основанием для доначисления земельного налога по земельным участкам под объектами энергоснабжения, теплоснабжения, газоснабжения, водоснабжения явились выводы инспекции о том, что данные объекты рассредоточены по городу, располагаются в жилой зоне, вблизи домов, школ, детских садов, дворов, магазинов, заправок и других объектов городской инфраструктуры, не огорожены и не охраняются.

Данные объекты предназначены для приема, преобразования (повышения или понижения) напряжения в сети переменного тока и распределения электроэнергии в системах электроснабжения потребителей сельских, поселковых, городских, промышленных объектов.

Между тем, спорные объекты не могут служить для понижения (повышения или понижения) напряжения в сети переменного тока и распределения электроэнергии в системах электроснабжения потребителей только промышленных объектов, так как рассматриваются вкупе как единая система электроснабжения города, принимают электроэнергию непосредственно от высоковольтных ЛЭП, обеспечивающих электроэнергией город и распределяют ее между потребителями.

Кроме того, земельные участки под трансформаторными подстанциями выведены из хозяйственного оборота предприятия в 2016 году, право хозяйственного ведения ФГУП "Комбинат Электрохимприбор" и право собственности Российской Федерации прекращено.

Впоследствии объекты имущества переданы по договору аренды ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Урала". Согласно договору аренды N 35/16-К от 13.09.2016, заключенного между ГО "Город Лесной" в лице МКУ "Комитет по управлению имущество администрации ГО "Город Лесной" и ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Урала".

Согласно договору электроснабжения N 5 от 01.04.2014 Предприятие покупает электрическую энергию у энергоснабжающей организации ОАО "Свердловэнерго".

В отношении земельных участков, занятых объектами теплопередачи и теплоснабжения, на основании протоколов осмотра, проведенных в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что земельные участки, занятые объектами теплопередачи и теплоснабжения (теплотрассы, тепломагистрали), проложены вдоль дорог города над землей и под ней для обеспечения теплом зданий и сооружений.

Предприятием заключен договор поставки тепловой энергии в горячей воде и подпиточной воды от 01.04.2005 N 911-Т с ОАО "Территориальная генерирующая компания N 9" (ОАО "ТГК N 9").

Земельные участки под тепловой сетью выведены из хозяйственного оборота предприятия в 2016 году, право хозяйственного ведения ФГУП "Комбинат Электрохимприбор" и право собственности Российской Федерации прекращено.

Объекты имущества переданы организации ЗАО "Каменская теплоснабжающая компания" на основании концессионного соглашения в отношении объектов теплоснабжения, находящихся в собственности ГО "Город Лесной" от 05.09.2016, заключенного между Администрацией ГО "Город Лесной" и ЗАО "Каменская теплоснабжающая компания"

На основании постановления Администрации ГО "Город Лесной" N 792 от 12.05.2014 "Об утверждении схемы теплоснабжения ГО "Город Лесной" на период до 2028 года и о присвоении единой теплоснабжающей организации на территории ГО "Город Лесной" установлено, что в соответствии с пунктом 2 постановления присвоен статус единой теплоснабжающей организации в соответствующих системах теплоснабжения, расположенных в границах ГО "Город Лесной": МУП "Энергосети" в системе теплоснабжения от теплоисточника по адресу р. п. Елкино, ул. Мельничная, д. 1 стр. 9;

ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" во всей остальной зоне централизованного теплоснабжения ГО "Город Лесной".

В отношении земельных участков, занятых объектами газоснабжения, суды пришли к следующим выводам.

На основании протоколов осмотра, проведенных в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что объекты газоснабжения рассредоточены по городу, располагаются в жилой зоне, вблизи домов, школ, детских садов, дворов, магазинов, заправок и других объектов городской инфраструктуры, не огорожены и не охраняются.

В материалы дела представлены договоры с потребителями услуг теплоснабжения, заключенные с ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор":

МУП "Технодом", МКУ "Управление городским хозяйством", МУП "Энергосети".

В отношении земельных участков, занятых объектами водоснабжения, на основании протоколов осмотра, проведенных в ходе выездной налоговой проверки в МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области, установлено, что объекты оборудования канализационно-насосной станции для водоотведения сточных вод на очистные сооружения расположены в разных микрорайонах города.

Данные объекты представляют собой кирпичные сооружения, не огороженные и неохраняемые.

Земельные участки под тепловой сетью выведены из хозяйственного оборота предприятия в 2016 году, право хозяйственного ведения ФГУП "Комбинат Электрохимприбор" и право собственности Российской Федерации прекращено.

На основании постановления Администрации ГО "Город Лесной" N 35 от 21.01.2015 "Об утверждении схемы водоснабжения и водоотведения ГО "Город Лесной" на 2014-2016 годы и на период до 2026 год установлено, что в соответствии с главой 1 в качестве источников водоснабжения ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" использует поверхностные источники - водохранилище на реке Большая именная и водохранилище на Нижне-Туринском пруду:

- водозабор N 1, расположен на водохранилище реки Большая Именная, используется для водоснабжения населения г. Лесной, 35 кв. г. Лесной и ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор"

- водозабор N 2, расположен на водохранилище Нижне-Туринского пруда, используется НТГРЭС для горячего водоснабжения г. Лесной и для водоснабжения ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор"

- водозабор N 2, расположен на водохранилище Нижне-Туринского пруда, используется для водоснабжения населения г. Лесной, пос. Таежный и ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор".

В материалы дела представлены договоры с потребителями услуг водоснабжения, заключенные с ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор":

МУП "Технодом", МКУ "Управление городским хозяйством", ООО "Киномир-Лесной".

Таким образом, в проверяемом периоде ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" реализовывал газ, воду, тепловую энергию различным потребителям г. Лесного.

Исходя из сводов, выставленных Предприятием счетов-фактур по энергетике в адрес потребителей в разрезе договоров за 2016 год, счетов-фактур, актов, следует, что потребителями услуг являлись предприятия, организации и индивидуальные предприниматели г. Лесного.

Поскольку объектами, расположенными на земельных участках под водоснабжение, теплоснабжение, газоснабжение, энергоснабжение могут пользоваться не только работники предприятия, но и иные жители, организации города Лесной, следовательно, указанные земельные участки не связаны с деятельностью, на цели которого создано ЗАТО г. Лесной - обеспечение обороны и безопасности Российской Федерации.

Вместе с тем, судами ошибочно отклонен довод налогоплательщика о наличии оснований для применения налоговой ставки земельного налога, установленной абз. 2 п. 5.1. решения Думы городского округа "Город Лесной"

от 17.11.2010 N 376 "Об установлении и введении в действие земельного налога на территории городского округа "Город Лесной", которым установлена налоговая ставка 0,3% от кадастровой стоимости участка в пределах населенных пунктов в отношении земельных участков занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.

Не усматривая нарушения прав налогоплательщика, суды исходили из того, что налоговые льготы носят заявительный характер. Применение налоговых льгот является правом налогоплательщика, и заявить о своем праве на соответствующую льготу он может посредством декларирования и предоставления надлежащим образом оформленных документов. Между тем, заявителем данное право не реализовано, предметом проверки, по результатам которого вынесено оспариваемое решение, право на применение указанных льгот не являлось.

Данный вывод судов является ошибочным.

Согласно статье 53 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных названным Кодексом.

Применительно к земельному налогу органы местного самоуправления при определении налоговой ставки, которая для организаций (юридических лиц) может достигать 1,5% от налоговой базы, вправе дифференцировать ее по категориям земель, видам разрешенного использования земельных участков и по месту их нахождения (в отдельных видах муниципальных образований), а также устанавливать льготы по данному налогу (пункт 2 статьи 387 и статья 394 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

При этом пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Из положений статей 17 и 53 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог считается установленным лишь в случае определения налогоплательщиков и такого элемента налогообложения, как налоговая ставка, которая представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Возможность определения налоговых льгот и оснований для их использования при установлении налога предусмотрена пунктом 2 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налоговая ставка как обязательный элемент налогообложения подлежит безусловному применению, а при установлении разных налоговых ставок в рамках одного налога - применению к тем объектам налогообложения, которые прямо указаны в законе и выбор конкретной ставки, в отличие от налоговой льготы, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 372-О-П от 15.05.2007, не может быть обусловлен волеизъявлением налогоплательщика.

Из изложенного следует, что применение установленной Налоговым кодексом Российской Федерации пониженной налоговой ставки хотя и предоставляет в итоге имущественную льготу в виде облегчения налогового бремени, не является налоговой льготой в смысле статей 17 и 56 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговые органы в таких ситуациях должны учитывать, что обязательный для налогоплательщика характер налоговой ставки прямо свидетельствует об отличиях между налоговой ставки от налоговой льготы, в связи с чем она носит не заявительный, а обязательный характер применения, что имеет значение и для налогового органа, осуществляющего налоговую проверку.

Совокупность изложенных обстоятельств свидетельствует о различной правовой природе предусмотренных законодательством терминов "дифференцированная налоговая ставка" и "налоговая льгота", их абсолютной неидентичности, в связи с чем, указание судом на то, что дифференцированная налоговая ставка является по существу налоговой льготой и имеет заявительный характер применения, является необоснованным, противоречащим статьям 53, 56 Налогового кодекса Российской Федерации.

Министерством финансов Российской Федерации совместно с Федеральной налоговой службой Российской Федерации в пункте 4 письма от 20.03.2018 N БС-4-21/5157@ рекомендовано следующее.

В соответствии с абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые ставки для исчисления налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3% кадастровой стоимости, в частности, в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса). Законодательство о налогах не содержит понятия жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. При этом в силу положения статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Так, согласно пункта 24 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации система коммунальной инфраструктуры - комплекс технологически связанных между собой объектов и инженерных сооружений, предназначенных для осуществления поставок товаров и оказания услуг в сферах электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения до точек подключения (технологического присоединения) к инженерным системам электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения объектов капитального строительства, а также объекты, используемые для обработки, утилизации, обезвреживания, захоронения твердых коммунальных отходов. В соответствии со статьей 19 Жилищного кодекса Российской Федерации жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации. Как следует из указанных положений, для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов (муниципальных образований), а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда. Данная правовая позиция указана в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2017 N 301-КГ16-20969, от 02.12.2016 N 306-КГ16-15969 и Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.09.2010 N ВАС-10062/10.

Обоснованность и возможность применения ставки 0,3% от кадастровой стоимости к данным объектам подлежит проверке судом с учетом правомерности ее применения при предоставлении услуг не только для жителей и организаций города, но и для нужд налогоплательщика.

В остальной части судебные акты законны и обоснованны.

В отношении иных земельных участков под объектами непроизводственного характера, судами установлено, что в отношении этих объектов имеется свободный доступ без ограничения права пользования, на этих объектах отсутствуют объекты использования атомной энергии.

Объекты, расположенные на спорных земельных участках, используются не только для обеспечения деятельности в области обороны, но и для иных целей - коммунальных, бытовых, вспомогательных и т.д., соответственно носят опосредованный характер взаимосвязи основной деятельности предприятия и объектов иного назначения.

На спорных земельных участках объекты, используемые непосредственно для эксплуатации особо радиационно опасных и ядерно опасных производств, не располагаются, что исключает возможность освобождения стоимости таких участков от налогообложения.

Доказательств фактического использования всех земельных участков исключительно для целей обороны и безопасности не представлено.

Таким образом, в постоянном бессрочном пользовании предприятия находятся земельные участки, используемые как под объекты обороны и безопасности, так и под объекты промышленности, размещение железнодорожных путей и полос отвода, межплощадных дорог, под административные здания, под общественную застройку, котельную, базу ГСМ, под гостиницу, объекты связи, энергетики, объекты коммунального хозяйства, теплосети, очистные сооружения, объекты здравоохранения, под здания ТП и т.д.

Налоговым органом в материалы дела представлены достаточные доказательства, подтверждающие, что имущество, находящееся на спорных земельных участках непосредственно не используется в его деятельности в сфере осуществления разработки, изготовлении, хранении и утилизации оружия массового поражения, переработки радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, военных и иных объектов.

Необходимо учитывать, что часть объектов сдается заявителем в аренду, то есть не используется предприятием в своей основной деятельности.

Предприятием осуществляется выпуск продукции не только по государственным заказам, связанным с государственной обороноспособностью, но также и по гражданско-правовым контрактам российским и иностранным организациям, из чего следует, что не вся деятельность налогоплательщика направлена на достижение приоритетных задач, и поэтому не все объекты на земельных участках используются в непосредственной деятельности налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщиком в обоснование своих доводов не представлены документы, подтверждающие тот факт, что имущество, находящееся на спорных земельных участках непосредственно используется в деятельности налогоплательщика в сфере осуществления разработки, изготовлении, хранения и утилизации оружия массового поражения, переработки радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, военных и иных объектов, что влечет фактическое изъятие земельных участков из оборота, налоговым органом правомерно сделаны выводы об отсутствии оснований для исключения спорных земельных участков из объектов налогообложения, основываясь на имеющихся материалах камеральной налоговой проверки.

Доводы о том, что суд применил норму, не подлежащую применению - подпункт 3 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции до 01 января 2013 года, при налоговой проверке за 2016 год не могут быть приняты в качестве основания для изменения или отмены решения суда, поскольку указанное обстоятельство не привело к принятию неправильного решения.

Доводы жалобы о том, что льгота предусмотрена для всех земельных участков, расположенных на территории ЗАТО, правомерно отклонены судами, так как противоречат правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13 июня 2017 года по делу N 309-КГ17-6180. В рассматриваемом случае освобождению от уплаты земельного налога подлежат находящиеся в федеральной собственности земельные участки, на которых расположены объекты, эксплуатируемые непосредственно для проведения работ в области использования особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов.

Таким образом, судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.02.2018 N 447 в части доначисления земельного налога за 2016 год по земельным участкам N 66:54:0000000:174, N 66:54:0000000:111, N 66:54:0105002:465 и правомерности применения налоговой ставки 1,5% вместо 0,3% от кадастровой стоимости участка в пределах населенных пунктов в отношении земельных участков занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 12.12.2018 по делу N А60-30162/2018 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2019 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Свердловской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.02.2018 N 447 в части доначисления земельного налога за 2016 год по земельным участкам N 66:54:0000000:174, N 66:54:0000000:111, N 66:54:0105002:465 и правомерности применения налоговой ставки 1,5 процента вместо 0,3 процентов от кадастровой стоимости участка в пределах населенных пунктов в отношении земельных участков занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Н.Н. Суханова А.Н. Токмакова