Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 марта 2019 г. N Ф09-441/19 по делу N А47-6566/2017

Екатеринбург

20 марта 2019 г.

Дело N А47-6566/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т.П.,

судей Лукьянова В.А., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Анкудиновой И.А., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Сухова Сергея Андреевича (далее - ИП Сухов С.А., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.05.2018 по делу N А47-6566/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2018 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие: индивидуальный предприниматель Сухов С.А. (паспорт), представители индивидуального предпринимателя Сухова С.А. - Тингаев Д.Н. (доверенность от 01.03.2019), Щеповских А.Н. (доверенность от 07.03.2019).

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Оренбургской области принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области (далее - МИФНС России N 3 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган) - Недожогина Н.В. (доверенность от 28.12.2018 N 16896).

ИП Сухов С.А. обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к МИФНС России N 3 по Оренбургской области о признании частично недействительным решения от 06.02.2017 N 11-29/854 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 28.05.2018 (судья Сердюк Т.В.) производство по делу в части требования о признании недействительным решения МИФНС России N 3 по Оренбургской области от 06.02.2017 N 11-29/854 в части доначисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности в сумме 3612 руб., пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога, пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в размере 27 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ; налоговый агент) в сумме 394 руб., а также в части штрафа по статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 200 руб. прекращено. В остальной части требования ИП Сухова С.А. удовлетворены частично, решение МИФНС России N 3 по Оренбургской области от 06.02.2017 N 11-29/854 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 225 763 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2018 (судьи Иванова Н.А., Костин В.Ю., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе, дополнения к ней предприниматель просит обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции по доначислению налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), начислению соответствующих сумм пеней, применения штрафа отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Заявитель в кассационной жалобе приводит довод о том, что в отношении таких контрагентов как ООО "Дизель-Транс", ООО "Транспортная компания", ООО "Транс-Н", ООО "Масштаб", ООО "ТрансСпецСервис", ООО "ОСТ", ООО "СтройКомплектСервис" налоговым органом доначислен налог по УСН исходя из доходной части, наряду с этим сделал вывод о том что в рамках взаимоотношений с ними ИП Сухов С.А. каких-либо расходов, в том числе, по оплате ГСМ и запчастей им не понесены, в связи с этим затратная часть налогооблагаемой базы по указанному налогу, исходя из отношений с указанными контрагентами, инспекцией не формировалась.

Предприниматель считает, что у налогового органа отсутствует право произвольно избирать метод определения налоговых обязательств налогоплательщика, в частности, в случаях отсутствия, непредставления первичных документов и неведения либо ненадлежащего ведения учета доходов и расходов, что не освобождает инспекцию от доказывания обоснованности применения расчетного метода. Указывает, что добросовестно полагаясь на правильно выбранный режим налогообложения по спорным единицам спецтехники, налогоплательщиком не отрицался факт отсутствия ведения учета доходов и расходов, связанных с ее эксплуатацией. Отмечает, что из текста акта налоговой проверки, решения налогового органа следует, что инспекцией исследовался, в том числе вопрос несения предпринимателем расходов в целях их учета при определении налоговой базы при доначислении УСН, в том числе применительно к затратам на топливо. Полагает, что подкреплением к названным мерам должны быть действия, подлежащие оценке с точки зрения их полноты и объективности.

ИП Сухов С.А. в кассационной жалобе обращает внимание на то, что из самого решения налогового органа, из материалов налоговой проверки не усматривается анализ реального несения налогоплательщиком расходов, связанных с эксплуатацией транспортных средств (ГСМ, запчасти, моторные масла и смазки и так далее). Указывает на то, что им в материалы дела представлены нормы расхода топлива техникой, расчет потребления ГСМ и стоимость в разрезе каждой единицы техники, которую налоговый орган отнес к группе, где надлежит исчислять УСН, соответственно за 2013 и 2014 годы (спорный период). Отмечает, что следует учитывать обстоятельства того, что все имеющиеся транспортные средства не могут нормально эксплуатироваться без текущей поддержки их работоспособности, в связи с чем в материалы дела представлена таблица учета расходов моторных масел, трансмиссионных и тормозных жидкостей, фильтров смазок при эксплуатации ИП Суховым А.В. техники, что отнесено налоговым органом к направлению обложения УСН.

Заявитель жалобы указывает на то, что в целях выяснения реальных обстоятельств дела протоколу допроса свидетеля Дюгуровой Н.Б., постановлению Бузулукского межрайонного следственного отдела СУ СК РФ о возбуждении в отношении Сухова С.А. уголовного дела по признакам состава преступления, предусмотренного частью 1 статьи 303 Уголовного кодекса Российской Федерации "Фальсификация доказательств", судом первой инстанции не дана какая-либо оценка. Отмечает, что в протоколе допроса Беловодской Т.Е. подтверждено фактическое оформление ею авансовых документов и их подписание за Дюгурову Н.Б.

Предприниматель считает, что судами необоснованно не учтен правовой режим ЕНВД, который не предполагает учет расходов в силу природы данного налога, обстоятельства дела, согласно которым подобный учет у заявителя отсутствовал, в связи с чем, по мнению налогоплательщика, налоговый орган был обязан применить расчетный способ в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога по УСН в силу положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В ином случае возникает ситуация, когда объективно необходимые расходы на ведение предпринимательской деятельности не берутся во внимание при определении налоговой базы только лишь по мотиву документального отсутствия подтверждения этому, что в свою очередь приводит к завышению налоговых обязательств хозяйствующего субъекта. Указывает, что инспекция в оспариваемом решении вышла за рамки просто установления расходных обязательств только на основе их отражения в банковской выписке, имеющихся документов, поскольку сделана попытка исследовать вопрос относительно расходов на ГСМ со стороны предпринимателя при оказании им транспортных услуг. В пользу необходимости использовать именно расчетный метод, исходя из обстоятельств дела, также свидетельствует и факт перечисления предпринимателем практически 100 % своей выручки с расчетного счета на личные банковские карты с последующим снятием наличными денежными средствами.

Таким образом, по мнению заявителя, суды необоснованно не учли позицию налогоплательщика о том, что практически все расходы ИП Суховым С.А. осуществлены в наличной денежной форме, при этом их учет велся по причине нахождения на режиме ЕНВД, не требующего подобного учета в силу положений НК РФ, тогда как доходы, которые налоговый орган посчитал необходимым облагать в рамках УСН, а не ЕНВД, сформированы исключительно от оказания транспортных услуг, которые объективно требовали сопутствующих расходов на ГСМ, смазочные материалы, расходные материалы и запасные части, что должно было быть исследовано налоговым органом.

ИП Сухов С.А. в кассационной жалобе обращает внимание на то, что, кроме способа, предполагающего вычисления стоимости израсходованного ГСМ, смазочных и расходных материалов, на основе содержащихся сведений в реестрах, путевых листах об отработанных часах конкретными единицами техники, норм расхода топлива, необходимо исходить из технической документации на транспорт, норм замены смазочных и расходных материалов по количеству, периодичности на основании сведений производителя техники, стоимости топлива и иных материалов, которые возможно установить путем мониторинга цен либо запросов производителям/официальным дилерам; также инспекция не лишена возможности воспользоваться рентабельностью деятельности других предприятий, схожих с проверяемым субъектом. Указывает, что из позиции налогового органа следует, что в 2013-2014 годах заявителем не осуществлялись расходы на ГСМ. При этом, по отношению к 2015 году инспекция в своем же решении не оспаривает вопрос нуждаемости и несении затрат налогоплательщиком на приобретение ГСМ в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Полагает, что при неизменности хозяйственной деятельности предпринимателя в указанный период времени, налоговым органом в рамках проведенной проверки, к одному проверенному периоду (2013-2015 годы), по указанной деятельности применены противоречащие друг другу подходы, соответственно, вывод об анализе произведенных налогоплательщиком расходов судами сделан на основе только выводов инспекции, изложенных в его решении, без документального подтверждения.

Заявитель считает, что судами необоснованно не дана оценка взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Масштаб", действительному анализу внутрихозяйственной деятельности с названным контрагентом, поскольку инспекцией указано только на то, что основной статьей расходов данной организации является топливо и запчасти; какие-либо доказательства данному суждению, кроме текстовой ссылки в акте, решении, равно как и во всех материалах проверки, отсутствуют. Указывает на то, что налоговым органом не установлены обстоятельства того, являются ли соответствующие расходы ООО "Масштаб" так называемыми расходами по их названной выше видам (топливо и запчасти) в действительности и связаны ли они напрямую с ИП Суховым С.А. По мнению предпринимателя,

неправомерна ссылка суда на пояснения директора ООО "Масштаб" Рязанцева Н.Ю., которым сообщено, что в названных взаимоотношениях, расходы понесены ООО "Масштаб", при отсутствии документального подтверждения, как не доказано инспекцией осуществление самим предпринимателем соответствующих расходов. Отмечает, что каких-либо подтверждающих документов на этот счет, ООО "Масштаб" в материалы дела не представлено в силу объективного их отсутствия. Указывает на то, что в ответ на запрос предпринимателя названным контрагентом сообщено, что расходы по заправке, техническому обслуживанию транспортных средств понесены именно ИП Сухов С.А. Кроме того, налогоплательщиком представлено в материалы дела письмо от 01.09.2017 за подписью бывшего руководителя Клименко С.И., где последним подтвержден факт несения расходов по ГСМ и запчастям непосредственно ИП Суховым С.А. Ссылается протокол допроса Рязанцева Н.Ю., являющегося руководителем ООО "Масштаб", полученного в рамках уголовного дела, содержащему, по мнению заявителя, однозначное указание на несение предпринимателем расходов, связанных с оказанием транспортных услуг, а не ООО "Масштаб". Между тем оценка данным доказательствам судами не дана. Полагает, что аналогичные пояснения по данному обстоятельству даны со стороны обществ "Транс-Н" и "ОСТ". Указанным доказательствам в решении судов оценка также не дана; отсутствует детальное исследование вопроса понесенных налогоплательщиком расходов при осуществлении им данной предпринимательской деятельности. Считает, что судами сделан ошибочный вывод о недопустимости в качестве доказательств товарно-кассовых чеков, авансовых отчетов при отсутствии мотивированности исключения их из числа доказательств. Вместе с тем, по мнению предпринимателя, товарно-кассовые чеки образуют реальный размер расходов, понесенных им при осуществлении указанной выше деятельности, которым судами не дана оценка, не проведена судебно-бухгалтерская экспертиза, которая подтвердила бы указанные выше обстоятельства. Полагает, что уголовное дело по статье 303 Уголовного кодекса Российской Федерации возбуждено в отношении него в целью исключения из числа доказательств, именно товарно-кассовые чеки, на основании которых суд должен был бы уменьшить размер доначисленных налогов.

ИП Сухов С.А. в кассационной жалобе приводит довод о том, что налоговым органом не исследовано и не добыто, в решении каких-либо выводов о несении именно самими контрагентами - ООО "Дизель-Транс", ООО "Транспортная компания", ООО "Транс-Н", ООО "Масштаб", ООО "ТрансСпецСервис", ООО "ОСТ" расходов на ГСМ и ремонт транспортных средств не приведено, соответствующих доказательств не представлено. Указывает на то, что налогоплательщиком в суд представлена подробная информация, подтверждающая наличие задвоенности по часам отработки спецтехники между ООО "Масштаб" и ООО "Дизель-Транс", ООО "Масштаб" и ООО "Транс-Н", ООО "Трансойл" как в 2013 так и в 2014 годах. С учетом изложенного, предприниматель считает невозможным признать обоснованность и справедливость определения налоговым органом налоговой базы по УСН по результатам проведенной налоговой проверки налогоплательщика.

Заявитель в кассационной жалобе обращает внимание на то, что для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по оказанию услуг по перевозке грузов не имеет правового значения цель, для которой изначально предназначено то или иное транспортное средство, а также вид оборудования, которое на нем размещено, отмечая, что возможность осуществления транспортным средством специализированного назначения погрузочно-разгрузочных работ не исключает возможность осуществления с использованием этого же транспортного средства перевозки грузов из места погрузки (пункт отправления) в место разгрузки (пункт назначения). Считает, что до момента проведения в отношении налогоплательщика данного налогового контроля, с учетом ранее проведенных без замечаний камеральных налоговых проверок, предпринимателем сделан вывод о правильно выбранном им режиме налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, о чем составлен акт от 21.10.2016 N 11-29/14/634дсп.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 06.02.2017 N 11-29/854 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налог по УСН в сумме 2 406 994 руб., НДФЛ - 415 684 руб., НДС в сумме 225 763 руб., ЕНВД - 3612 руб., начислены пени в размере 869 055 руб., штрафы в соответствии со статьями 122, 123 и 126 НК РФ с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в сумме 869 055 руб.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 17.04.2017 N 16-15/06136@ обжалуемое решение оставлено без изменений.

Полагая, что решение инспекции является недействительным, нарушает права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в оспариваемой части.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из обоснованности доначисления спорных сумм налога, пени и штрафа.

Выводы судов в указанной части являются правильными, соответствуют действующему законодательству, материалам дела.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела, что ИП Сухов С.А. в 2013-2014 годах осуществлял деятельность, облагаемую как ЕНВД, так и УСН; к виду деятельности, облагаемой ЕНВД, предприниматель относил деятельность, связанную с оказанием автотранспортных услуг.

В ходе проверки налоговым органом выявлено, что налогоплательщиком заключены с ООО "Масштаб", ООО "Транспортная компания Трансойл", ООО "Транс-Н",ООО "Дизель-Транс", ООО "ТрансСпецСервис", ООО "Обеспечение СпецТехникой" и ООО "СтройКомплектСервис" (далее также - заказчики) договоры оказания транспортных услуг, в рамках исполнения которых, ИП Суховым С.А. предоставлялась по заявкам заказчиков специальная техника, оказывались услуги по управлению и технической эксплуатации. Предпринимателем в проверяемом периоде сдавал также в аренду спецтехнику, оказывал услуги спецтехникой, применяя ЕНВД.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекцией о неправомерном применении заявителем системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении данного вида деятельности и доначисления налога по УСН за 2013 и 2014 годы.

При осуществлении проверочных мероприятий налоговым органом выявлено также применение ИП Суховым С.А. в 2013-2014 годах специального налогового режима, в связи с применением УСН по объекту налогообложения - доходы минус расходы.

Как следует из материалов проверки, в проверяемом периоде на праве собственности у налогоплательщика находилась спецтехника, а именно: экскаватор погрузчик НМК 102В гос. номер 0201 ЕК56, погрузчик гос. номер 2847 ЕК56, погрузчик ZL50CN гос. номер 3638 ЕК56, погрузчик одноковшовый фронтальный SHANLIN ZL 20 гос. номер 7660 НВ56, погрузчик фронтальный SHANLIN ZL 20 гос. номер 7556 НВ56, погрузчик фронтальный LW300F гос. номер 1800 НВ56, погрузчик фронтальный LW300F гос. номер 7328 НВ56. В проверяемом периоде ИП Суховым С.А. использовалась также арендованная (в том числе с экипажем) спецтехника - трактор колесный К-700 гос.номер 5700 НВ56, трактор колесный Беларус гос. номер 4566 НВ56.

На основании статьи 346.27 НК РФ к транспортным средствам относятся автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).

Пунктом 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" предусмотрено, что допуск автотранспортных средств для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.

Порядок регистрации транспортного средства определен постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". Определение категорий транспортных средств осуществляется на основании сведений, представляемых соответствующими регистрирующими органами.

Согласно пункту 2 названного постановления все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные аналогичные машины и прицепы к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируют органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники.

В пункте 6 Технического регламента Таможенного союза TP ТС 018/2011 "О безопасности колесных транспортных средств", утвержденном Решением Комиссии Таможенного союза от 9 декабря 2011 N 877 дано определение специальному транспортному средству - транспортное средство, предназначенное для выполнения специальных функций, для которых требуется специальное оборудование (автокраны, пожарные автомобили, автомобили, оснащенные подъемниками с рабочими платформами, автоэвакуаторы, и так далее).

Исходя из изложенного, суды правомерно посчитали, что система налогообложения в виде ЕНВД подлежит применению лишь в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по перевозке грузов транспортными средствами, зарегистрированными в установленном порядке в органах ГИБДД как автотранспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования, независимо от того, для какой цели изначально предназначено то или иное транспортное средство и какое оборудование на нем размещено, при условии, что собственником и (или) арендатором данного транспортного средства заключен договор на оказание услуг по перевозке грузов (пассажиров) и фактически осуществлялась деятельность по перевозке грузов (пассажиров).

Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов внедорожным автотранспортом, то есть, транспортом, не предназначенным для движения по автомобильным дорогам общего пользования (в том числе самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним), зарегистрированным в установленном порядке в органах Гостехнадзора.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что перечисленная выше техника, а также арендованная ИП Суховым С.А. имеет паспорта самоходных машин и регистрацию органов государственного надзора.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога может применяться, в том числе, в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В силу пункта 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Из указанного следует что, поскольку применение специального режима налогообложения в виде единого налога в отношении деятельности по оказанию услуг специальной техникой НК РФ не предусмотрено, выявленные в ходе проверки обстоятельства, свидетельствуют о необоснованном применении налогоплательщиком системы налогообложения, предусматривающей уплату ЕНВД по сделкам оказания услуг специальной техникой (погрузчиками, и так далее), а также услуг по передаче в аренду спецтехники.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из пункта 8 статьи 346.18 НК РФ, налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 данного Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При определении объекта налогообложения по налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, установленные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ предусмотрено, что в случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В силу статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденным приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, как верно указали суды, для налогоплательщиков, применяющих УСН, подтверждением сумм расходов являются первичные документы, оформленные надлежащим образом. При этом условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с осуществляемым видом деятельности, облагаемой по УСН.

Из содержания приведенных правовых норм следует, что обоснованность расходов должен доказать налогоплательщик, представленные им документы должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Согласно пункту 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

Судами установлено, что в ходе проверки предпринимателем представлены книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 2013-2014 годы. В графе "доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" налогоплательщиком отражена лишь выручка (оплата) за реализованные жалюзи (окна, потолки). Сумма дохода составила: 2013 год - 3 598 972 руб., 2014 год - 1 388 064 руб. В графе "расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" налогоплательщиком отражена оплата, перечисленная за приобретенные комплектующие (на изготовление жалюзи и т.д.), выплаченная заработная плата (отчисления и взносы), налоги (НДФЛ), банковские комиссии, интернет. Сумма расхода составила: 2013 год - 4 913 155 руб., 2014 год - 3 458 943 руб. В ходе проверки налоговым органом выявлено также сдача ИП Сухов С.А. в проверяемом периоде в аренду спецтехнику, оказание услуги спецтехникой, применяя при этом ЕНВД.

Материалов дела подтверждено, что предпринимателем выручка не распределялась по видам деятельности.

Судом апелляционной инстанцией дана оценка представленному подробному расчету определения сумм доходов, в соответствии с которой установлено, что в ходе проверки инспекцией определены доходы от контрагентов, полученные за услуги (предоставление в аренду транспорта, спецтехники), не учтенные налогоплательщиком при исчислении дохода по УСН: 2013 год - 27 223 987 руб., 2014 год - 10 188 266 руб.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что налоговым органом в ходе проверки исследованы и дана оценка актам выполненных услуг, реестрам, путевым листам, сводному Журналу регистрации путевых листов автотранспортных средств ИП Сухова С. А., представленному налогоплательщиком, в котором содержатся сведения о дате выдаче путевого листа, ФИО водителей, номера транспортного средства, даты выезда и заезда, а также наименование организации, на которую работала техника, который также подтверждает, что на объектах работала техника, подпадающая под УСН.

Судами установлено, что в ходе выездной налоговой проверки исследован инспекцией вопрос произведенных расходов в проверяемом периоде, связанных с деятельностью по предоставлению в аренду и оказанием услуг спецтехникой: лизинг, топливо, запчасти, заработная плата. Судами проанализированы выписки о движении денежных средств по счетам ИП Сухова С.А., книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющие УСН за 2013-2014 года, карточки счетов 60 "Поставщики" (отчеты по проводкам) по каждому контрагенту, карточки счетов 51 "Расчетный счет", обороты счетов 60 "Поставщики", карточки счета, отчеты 50 "Касса", путевые листы и реестры, договоры с поставщиками и иными контрагентами, счета-фактуры, накладные, представленные налогоплательщиком в ходе проверки документы, запросы, ответы по встречным проверкам, выписки о движении денежных средств по счетам и иные сведения по контрагентам ИП Сухова С.А. - ООО "Дизель-Транс", ООО "Транспортная компания", ООО "Транс-Н", ООО "Масштаб", ООО "ТрансСпецСервис", ООО "ОСТ", дана оценка расчету налога по УСН за 2013 год и 2014 год, отраженному в решении от 06.02.2017 N 11-29/854, в котором указана сумма расходов за 2013 и 2014 года, соответствующая сумме расходов на лизинговые платежи, выявленные в ходе проверки, что нашло отражение в пункте 2.2.1 решения, уменьшенные в 2014 году на сумму заемных денежных средств в размере 275 000 руб., выданных ООО ТК "Черемушки".

Судами установлено, что в ходе выездной проверки вопрос о реальном несении налогоплательщиком расходов по оплате топлива налоговым органом исследован, оценен и сделан вывод о том, что самым крупным покупателем услуг спецтехники в 2013 году от ИП Сухова С.А. являлось ООО "Масштаб" (сумма выручки от которого составила около 80 % от общих поступлений).

Судами дана оценка договору оказания услуг от 17.01.2013, в соответствии с которой установлено, что в пункте 2.2.5 предусмотрена обязанность заказчика (ООО "Масштаб") самостоятельно за свой счет осуществлять заправку транспортных средств и спецтехники.

Судами установлено также, что в ходе проверочных мероприятий проанализированы регистры учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав (и так далее) за каждый день, ведомости по счету 60 "Поставщики", согласно которым инспекцией определено, что основной статьей расхода данной организации является топливо и запчасти.

Судами учтено, что из сводных оборотных ведомостей за каждый год следует, что отсутствует приобретение топлива; на счете 10 "Материалы" отражены только комплектующие за жалюзи; на других счетах (26 "Общехозяйственные расходы", 41 "Товары") отражены лизинговые платежи и мелкие расходы (аренда помещения, банковские комиссии, и так далее).

Судами приняты во внимание пояснения водителей, указанных в путевых листах, большинством из которых сообщено, что приобретение топлива осуществлялось не предпринимателем.

Представленные ООО "ОСТ" в ходе проверки первичные документы, карточка счета 10.03 "Топливо", судами исследованы, оценены, и установлено, что дизельное топливо в 2014 году приобретено не ИП Суховым С.А., а именно ООО "ОСТ" (у ООО "Комета", ООО "Дортрансстрой"); дизельное топливо 31.05.2014 списано в расходы ООО "ОСТ".

Принимая во внимание изложенное выше, с учетом оценки доказательств, представленных в материалы дела (первичные и сводных документы налогоплательщика - счета-фактуры, накладные, кассовые документы, оборотные ведомости за каждый год, карточки счетов 60 "Поставщики" (отчеты по проводкам) по каждому контрагенту, карточки счетов 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 51 "Расчетный счет", обороты счетов 60 "Поставщики", карточки счета и отчеты 50 "Касса", договоры с поставщиками, материалы проверки, банковские выписки), в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой суды пришли к обоснованному выводу о том, что в период 2013-2014 года топливо для спецтехники ИП Суховым СЛ. не приобреталось.

Доказательств, подтверждающих такие расходы как моторные масла, трансмиссионные и тормозные жидкости, фильтры (топливные, воздушные, масляные), в ходе проведения выездной проверки, налогоплательщиком не представлено.

Представленные в ходе судебного разбирательства документы, спорные товарные чеки, суды оценили по внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном их исследовании, в совокупности и взаимосвязи, установив, что в части документов содержались данные по покупке товаров иного назначения, не относящегося к ГСМ; товарные чеки нечитаемые, не различаемые.

С учетом установленного, изложенный в кассационной жалобе довод налогоплательщика о том, что товарно-кассовым чекам, образующим, по мнению заявителя, размер понесенных расходов при осуществлении им указанной выше деятельности, судами не дана оценка, по существу сводятся к несогласию с этой оценкой, с фактами, установленными судами, выводам судов в этой части, в связи с чем подлежат отклонению.

Судами учтены показания свидетеля Дюгуровой Н.Б., которой подтверждено, что, работая у ИП Сухова С.А, в ее обязанности входило составление авансовых отчетов по расходу ГСМ и запчастей от спецтехники; однако, авансовые отчеты, которые ранее представлены ИП Суховым С.А. в материалы рассматриваемого дела в качестве доказательств несения расходов по ГСМ, Дюгуровой Н.Б. не составлялись и не подписывались; подписи в данных авансовых отчетах ей не принадлежат, отметив, что ей указано Суховым С.А. на то, чтобы она подтвердила составление авансовых отчетов за 2013-2014 года.

Судами принято также во внимание постановление Бузулукского межрайонного следственного отдела СУ СК РФ о возбуждении в отношении Сухова С.А. уголовного дела по признакам состава преступления, предусмотренного частью 1 статьи 303 Уголовного кодекса Российской Федерации "Фальсификация доказательств".

С учетом установленного, оцененного в совокупности, апелляционным судом обоснованно указано на правомерность не принятия судом первой инстанции в качестве доказательств несения расходов по ГСМ авансовые отчеты за 2013 - 2014 годы, представленные ИП Суховым С.А.

В соответствии с правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Вывод о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

Руководствуясь подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Судами учтено, что налоговый орган в ходе проведенной выездной проверки не переводил налогоплательщика с одного налогового режима на другой; в рассматриваемом случае, ИП Сухов С.А. применял как режим налогообложения УСН, так и режим ЕНВД, неверно вел учет доходов и расходов по системам налогообложения согласно осуществляемой в проверяемый период деятельности, соответственно, налогоплательщиком неправильно определены доходы и расходы по деятельности.

Исходя из изложенного, апелляционным судом обоснованно отклонен довод налогоплательщика о необходимости применения налоговым органом расчетного метода, как основанного на неправильном толковании норм материального права и противоречащего материалам дела.

Таким образом, правильно применив указанные выше нормы права, с учетом установленных обстоятельств, оцененных в совокупности, суды сделали обоснованный вывод о том, что инспекцией произведен расчет налоговых обязательств ИП Сухова С.А. на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, в котором учтены все расходы предпринимателя.

На основании изложенного довод предпринимателя о том, что налоговым органом, судами не исследован вопрос о реально понесенных налогоплательщиком расходов по оплате топлива, не принимается как противоречащий материалам дела.

В соответствии с разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 8 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений однако доказательств, свидетельствующих об обратном, предпринимателем в материалы дела не представлено.

На основании изложенного суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали оспариваемое решение о доначислении предпринимателю налога по УСН в сумме 2 406 994 руб., начислении пени, штрафа, соответствующим налоговому законодательству и не нарушающих прав заявителя, правомерно отказав ИП Сухову С.А. в удовлетворении заявленных требований,

Судами установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах, соответствуют доказательствам, представленных в материалы дела, исследованным согласно ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормам действующего законодательства.

Все доводы заявителя кассационной жалобы основаны на неверном толковании норм права, с учетом установленных судами обстоятельств, по существу направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и сделанных на их основании выводов, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.

Нормы материального права применены судами правильно. Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 24.01.2019 удовлетворено ходатайство ИП Сухова С.А. о приостановлении исполнения решения Арбитражного суда Оренбургской области от 28.05.2018 по делу N А47-6566/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2018 по тому же делу до окончания производства в арбитражном суде кассационной инстанции. Поскольку производство по кассационной жалобе завершено, суд на основании статьи 283 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отменяет принятое приостановление исполнения судебных актов.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.05.2018 по делу N А47-6566/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2018 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Сухова Сергея Андреевича - без удовлетворения.

Приостановление исполнения решения Арбитражного суда Оренбургской области от 28.05.2018 по делу N А47-6566/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2018 по тому же делу, установленное определением Арбитражного суда Уральского округа от 24.01.2019 по делу N А47-6566/2017, отменить.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.П. Ященок

Судьи

В.А. Лукьянов Е.А. Кравцова