Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 августа 2013 г. N Ф09-7775/13 по делу N А47-15632/2012 (ключевые темы: акцизы - торговля алкогольной продукцией - обособленные подразделения - двойное налогообложение - передача товара)

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 августа 2013 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Жаворонкова Д.В., Анненковой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Бузулукский ликёроводочный завод" (ИНН: 5603032682, ОГРН: 1085658032239); (далее - общество "Бузулукский ликероводочный завод", налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2013 по делу N А47-15632/2012.

В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Портных П.Е. (доверенность от 09.01.2013 N 00025).

Представители налогоплательщика, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Общество "Бузулукский ликероводочный завод" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании частично недействительным решения от 26.09.2012 N 14-30/644 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 31.01.2013 (судья Шабанова Т.В.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2013 (судьи Малышева И.А., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество "Бузулукский ликероводочный завод" просит указанное постановление суда отменить и оставить в силе решение суда, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции положений ст. 181, 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Заявитель жалобы считает, что суд апелляционной инстанции неправильно истолковал подп. 1 п. 1 ст. 182 Кодекса по взаимосвязи с п. 2 ст. 195 Кодекса.

По мнению общества "Бузулукский ликероводочный завод", согласно ст. 182 Кодекса объектом для налогообложения акцизом служит реализация алкогольной продукции, в связи с тем, что фактически реализация не произошла (товар возвращен на склад), то в последующем при отгрузке товара покупателю возникает объект налогообложения - реализация и как следствие обязанность исчислить и уплатить акциз. Поскольку реализация алкогольной продукции производится в бутылках без нанесения отличительных меток, соответственно, будет невозможно доказать контролирующим органам, что акциз по той или иной конкретной единице (бутылке) уже уплачен. Таким образом, при последующей реализации данной продукции иным лицам, возникнет обязанность по повторной уплате акцизов, что противоречит основополагающим принципам налогообложения о недопустимости двойного налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемое постановление суда без изменения, жалобу - без удовлетворения. По её мнению, выводы суда апелляционной инстанции являются законными и обоснованными.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 03.09.2012 N 14-30/44/461 и вынесено решение от 26.09.2012 N 14-30/644 о привлечении общества "Бузулукский ликероводочный завод" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику в числе прочего начислены акцизы за январь, февраль, сентябрь и декабрь 2010 года в сумме 871 255 руб., пени по акцизам в сумме 138 488 руб. и налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 174 251 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 02.11.2012 N 16-15/13395 решение инспекции изменено путем отмены в части уменьшения убытков за 2009 год в сумме 2 120 795 руб. В остальной части решение суда утверждено и вступило в законную силу.

Основанием для начисления обществу "Бузулукский ликероводочный завод" акцизов, пеней и штрафов послужил вывод инспекции о неправомерном предъявлении к вычетам по акцизам за январь, февраль, сентябрь и декабрь 2010 года суммы акцизов, уплаченных при передаче названным обществом алкогольной продукции на реализацию своим обособленным подразделением (магазинам "Водка" и "Водка 1"), которая возвращена магазинами в связи с отказом от реализации данной продукции.

Не согласившись с решением инспекции от 26.09.2012 N 14-30/644 в части начисления акцизов за январь, февраль, сентябрь и декабрь 2010 года в сумме 871 255 руб. пени по акцизам в сумме 138 488 руб. и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 174 251 руб., общество "Бузулукский ликероводочный завод" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, придя к выводу о наличии у общества "Бузулукский ликероводочный завод" права на применение спорной суммы вычетов по акцизам в связи с отказом от реализации алкогольной продукции его магазинами, указав при этом, что отказ от реализации алкогольной продукции, являющийся основанием для применения вычетов по п. 5 ст. 200 Кодекса, не обязательно должен исходить от покупателя товара, в законодательстве существуют противоречия относительно применения указанной нормы права, которые в силу п. 7 ст. 3 Кодекса должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика, отказ в предоставлении заявителю права на применение вычетов по акцизам при возврате алкогольной продукции его обособленными подразделениями противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения.

Суд апелляционной инстанции решение суда отменил, придя к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения инспекции в оспариваемой части.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции находит выводы суда апелляционной инстанции соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 Кодекса объектом обложения акцизами признаются, в том числе операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

В соответствии с п. 2 ст. 195 Кодекса в целях гл. 22 Кодекса дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется, в том числе как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, из чего следует, что отгрузка (передача) подакцизных товаров структурному подразделению признается объектом обложения акцизами.

Следовательно, при передаче подакцизного товара обособленному структурному подразделению, в том числе собственному магазину на реализацию у производителя возникает обязанность по уплате акциза.

В силу п. 5 ст. 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В п. 2 ст. 11 Кодекса для целей названного Кодекса в числе прочего раскрыты понятия таких терминов, как лица, организации, обособленное подразделение организации.

В соответствии с положениями указанной нормы права под лицами понимаются организации и (или) физические лица, при этом организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Обособленным подразделением организации для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, п. 2 ст. 11 Кодекса разграничивает понятия организации и обособленного подразделения для целей налогообложения.

Из приведенных выше положений Кодекса следует, что при отсутствии в ст. 11 и иных положениях названного Кодекса специального определения какого-либо термина для целей налогового законодательства, термин должен применяться в том значении, в котором данный термин используется в соответствующей отрасли права.

Специального определения терминов "покупатель" либо "покупатель подакцизного товара" для целей Кодекса, позволяющего отнести к числу покупателей товаров, в том числе подакцизных обособленные подразделения организации, ст. 11 и иные нормы Кодекса не содержат, из чего следует, что данные термины следует применять в том смысле, который придает им гражданское законодательство.

С точки зрения положений гражданского законодательства (гл. 3, 4, 30 Гражданского кодекса Российской Федерации) стороной любой сделки, в том числе покупателем по договору купли-продажи (поставки), могут выступать лишь юридические или физические лица.

Как верно отмечено судом апелляционной инстанции, из указанных положений гражданского законодательства следует, что передача товара от производителя своему структурному подразделению, осуществляющему ее реализацию, и ее возврат данным структурным подразделением (либо отказ от реализации подакцизного товара) с точки зрения гражданского и налогового законодательства рассматривается как внутреннее перемещение товаров в рамках одного юридического лица, а значит, обособленное подразделение не имеет статуса покупателя в данных правоотношениях и возврат им подакцизной продукции подразделению-производителю или отказ от данной продукции не порождают у плательщика акцизов право на применение вычета, предусмотренного п. 5 ст. 200 Кодекса.

Из буквального толкования п. 5 ст. 200 Кодекса следует, что как возврат, так и отказ от подакцизной продукции для целей применения указанной нормы права должны исходить от покупателя подакцизного товара, в связи с чем вывод суда первой инстанции о неопределенности субъекта, отказавшегося от алкогольной продукции, является неправильным.

Учитывая, что в соответствии с приведенными выше нормами права обособленные подразделения (магазины) общества "Бузулукский ликероводочный завод" не обладают статусом покупателей подакцизной продукции, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что её возврат либо отказ от реализации магазинами не порождает у налогоплательщика права на применение вычетов по акцизам согласно п. 5 ст. 200 Кодекса, в связи с чем выводы суда первой инстанции в данной части ошибочны.

Источник применения вычетов по акцизам формируется лишь в случае возмездной реализации подакцизного товара иным юридическими или физическим лицам, поскольку лишь в этом случае обязанность по уплате акциза в стоимости товара переходит на ее покупателя и акциз остается в бюджете.

В ходе судебного разбирательства представители общества "Бузулукский ликероводочный завод" пояснили, что передача товара его магазинам на реализацию оформляется как сделка со сторонней организацией (оформляются накладные по форме ТОРГ-12, товарно-транспортные накладные и выписываются счета-фактуры, данные операции отражаются в ЕГАИС), в связи с требованиями, которые предъявляются контролирующими органами в сфере оборота алкогольной продукции.

Вместе с тем из материалов дела следует, что документальное оформление отношений общества "Бузулукский ликероводочный завод" со своими обособленными подразделениями не соответствует реальным правоотношениям между ними, поскольку фактически между организацией и ее обособленными подразделениями складываются отношения по перемещению товаров из одного подразделения общества в другое, при этом доход общество получает в итоге от реализации алкогольной продукции его магазинами, а не в результате оплаты счетов-фактур, выставленных одним обособленным подразделением другому.

Таким образом, обособленное подразделение, которому подакцизная продукция передается на реализацию, не оплачивает переданный ему товар, а значит, не оплачивает и сумму акциза, в связи с чем источник для последующего предъявления суммы акциза к вычету в таком случае не может быть признан сформированным.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения инспекции в оспариваемой части и обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Ссылка заявителя жалобы на то, что при последующей реализации данной продукции иным лицам, возникнет обязанность по повторной уплате акцизов, что противоречит основополагающим принципам налогообложения о недопустимости двойного налогообложения, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку из системного толкования положений ст. 181, 182 Кодекса следует, что обязанность по уплате акциза связана с конкретным подакцизным товаром, носит однократный характер и считается исполненной при уплате акциза по любому из оснований, перечисленных в ст. 182 Кодекса, в связи с чем при последующей реализации иным лицам подакцизной продукции, ранее возвращенной обособленными подразделениями общества "Бузулукский ликероводочный завод", у него не возникает обязанности по повторной уплате спорных сумм акцизов.

Доводы, содержащиеся в жалобе общества "Бузулукский ликероводочный завод", судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом апелляционной инстанции норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2013 по делу N А47-15632/2012 Арбитражного суда Оренбургской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Бузулукский ликёроводочный завод" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Бузулукский ликёроводочный завод" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 26.06.2013.