Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 декабря 2012 г. N Ф09-8268/11 по делу N А07-1099/2011 (ключевые темы: аутсорсинг - учет доходов и расходов - предоставление персонала - договор об оказании услуг - фонд оплаты труда)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 декабря 2012 г. N Ф09-8268/11 по делу N А07-1099/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2012 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2012 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Токмаковой А.Н., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (ИНН: 0268012257, ОГРН: 1040208000007); (инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу N А07-1099/2011 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

В судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Республики Башкортостан, приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Камаловой Розалии Валиахметовны (ИНН: 026809270727, ОГРНИП: 304026802200085) - Тихомирова М.А. (доверенность от 16.08.2011);

инспекции - Новожилова Л.И. (доверенность от 11.01.2012 N 03-07/00108).

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - индивидуальный предприниматель Максютов Азат Мариусович (ИНН: 026800489634, ОГРН: 304026806400158), надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы путем направления в его адрес копии определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явился, явку представителя не обеспечил.

Предприниматель Камалова Р.В. обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 20.08.2010 N 16-40/05003ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 г. в сумме 22 440 руб., соответствующих пеней; доначисления ЕСН за 2008 г. в сумме 24 535 руб., соответствующих пеней; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007 г. в сумме 145 862 руб., соответствующих пеней; доначисления НДФЛ за 2008 г. в сумме 159 482 руб., соответствующих пеней (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 24.06.2011, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2011, заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в оспариваемой части.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 14.12.2011 отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что судами не учтена ч. 5 ст. 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда, в связи с чем по состоянию на момент возникновения спорных правоотношений (2007 - 2008 гг.) нормы Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов), в частности, определяющие особенности ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, в том числе обязывающие индивидуальных предпринимателей применять кассовый метод учета доходов и расходов, являлись действующими.

Кроме того, суд кассационной инстанции по вопросу соблюдения требований ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в части извещения предпринимателя о дате рассмотрения материалов проверки указал на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций письма Федеральной налоговой службы от 01.08.2008 N ШТ-8-2/320@, адресованного налоговым органам, которое распространяется только на процедуру направления актов, извещений, уведомлений налогоплательщикам-организациям, что специально оговорено в указанном письме. Доводы инспекции о подтвержденности документами факта уведомления предпринимателя Камаловой Р.В. о принятии инспекцией оспариваемого решения лишь 07.09.2010, о наличии документов, свидетельствующих о своевременной осведомленности предпринимателя Камаловой Р.В. о мероприятиях налогового контроля, проводимых в рамках проверки, начавшейся 14.01.2010 и завершившейся 28.06.2010, о косвенном подтверждении осведомленности предпринимателя Камаловой Р.В. о результатах проведенной налоговой проверки фактом уплаты доначисленных налогов за месяц до вынесения оспариваемого решения судами не оценены, отмеченные инспекцией обстоятельства не исследованы.

При новом рассмотрении дела решением суда от 25.06.2012 (судья Чернышова С.Л.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе инспекция просит указанное постановление суда отменить, решение суда оставить в силе. По мнению налогового органа, предпринимателем Камаловой Р.В. в нарушение ст. 207, 210, 221, 236, 237, 252, 253, 264 Кодекса и положений Порядка учета доходов и расходов необоснованно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСН и НДФЛ, суммы оплаты труда работников, переданных по договору аутсорсинга предпринимателю, и суммы налогов и сборов, начисленных на данную часть фонда оплаты труда, поскольку данные расходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и не направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности, экономическая целесообразность предоставления предпринимателем услуг аутсорсинга отсутствует, оплата оказанных услуг контрагентом не производилась.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Камалова Р.В. просит оставить постановление суда апелляционной инстанции от 29.08.2012 без изменения, жалобу - без удовлетворения, считает оспариваемое постановление суда законным и обоснованным.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Максютов А.М. просит оставить оспариваемое постановление суда без изменения, жалобу - без удовлетворения. По его мнению, постановление суда вынесено с учетом норм материального и процессуального права.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 составлен акт от 15.07.2010 N 16-40/04268ДСП и вынесено решение от 20.08.2010 N 16-40/05003 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю Камаловой Р.В., доначислены, в частности, оспариваемые суммы налогов, начислены пени.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм ЕСН, НДФЛ и начисления пеней явились выводы инспекции о необоснованном учете налогоплательщиком в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу, сумм оплаты труда работников, переданных по договору аутсорсинга заказчику, и сумм налогов и сборов, начисленных на данную часть фонда оплаты труда, поскольку данные расходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и не направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 03.11.2010 N 665/16 оспариваемое решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции с учетом п. 13, 15 Порядка учета доходов и расходов, а также с учетом того, что оплата услуг по предоставлению персонала произведена в 2011 г., указал на отсутствие оснований для принятия спорных расходов в 2007-2008 гг. как не связанных с получением дохода в данных периодах.

Суд апелляционной инстанции решение суда отменил, заявленные требования удовлетворил, придя к выводу о том, что налогоплательщик правомерно учел расходы на оплату труда работникам в 2007-2008 гг. при соблюдении условий, предусмотренных Кодексом.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Согласно п. 1 ст. 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 210 Кодекса налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса (в том числе - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В силу п. 3 ст. 237 и п. 5 ст. 244 Кодекса расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения отмеченной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 Кодекса.

На основании п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271 - 273 Кодекса два метода учета расходов - метод начисления и кассовый метод.

Согласно п. 2 ст. 54 Кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с п. 13 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели доходы и расходы отражают в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

Одновременно в подп. 1 п. 15 Порядка учета доходов и расходов установлено, что стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 п. 13 и подп. 1-3 п. 15 названного Порядка признаны не соответствующими Кодексу и недействующими и в силу ч. 2 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат применению арбитражными судами вне зависимости от налогового периода, с которым связан спор.

Согласно ст. 273 Кодекса расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения; расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Как следует из материалов дела, 01.04.2007 предпринимателем Камаловой Р.В. и предпринимателем Максютовым A.M. подписан договор оказания услуг, согласно которому Камалова Р.В. (исполнитель) оказывает предпринимателю Максютову А.М. (заказчик) услуги по предоставлению сотрудников для организации продаж, реализации продукции (товара) на объекте, расположенном по адресу: г. Стерлитамак, ул. Тукаева, 13.

Согласно договору предоставления услуг (аутсорсинг) от 01.09.2008 предприниматель Камалова Р.В. предоставляет предпринимателю Максютову А.М. сотрудников для организации продаж, реализации продукции (товара) на объекте, расположенном по адресу: г. Стерлитамак, ул. Ибрагимова, 10.

В соответствии с договором предоставления услуг (аутсорсинг) от 01.09.2008 предприниматель Камалова Р.В. предоставляет предпринимателю Максютову А.М. сотруднков для организации контроля продаж, контроля реализации продукции (товара) на объектах, расположенных по адресу: г. Стерлитамак, ул. Тукаева, 13, ул. Толстого, 13, ул. Шафиева, 31, ул. Ибрагимова, 10.

В договорах установлено, что размер оплаты услуг исполнителя определяется согласно акту сдачи-приема услуг в зависимости от количества и квалификации необходимого заказчику персонала.

По условиям указанных договоров исполнитель ведет расчет и оплачивает труд персонала, предоставленного заказчику, ведет начисление и уплату необходимых налогов и взносов.

Дополнительными соглашениями к договорам определялась цена услуги из расчета стоимости человеко-дня, оформлялся список торгового персонала, предоставленного по договору. Сторонами договора составлены акты сдачи-приемки услуг, в которых указана стоимость оказанных услуг, включая налоги.

Факт того, что вся сумма спорных расходов предпринимателя Камаловой Р.В. в сумме 2 348 793 руб. 82 коп. относится к фонду оплаты труда и уплаченным с него налогам, работников, переданных предпринимателю Максютову А.М. по договорам предоставления услуг (аутсорсинга), а также то, что указанные суммы выплачены работникам и перечислены в бюджеты в 2007-2008 гг. налоговым органом не оспаривается.

В акте налоговой проверки зафиксировано отсутствие нарушений в порядке исчисления предпринимателем ЕСН, НДФЛ в качестве налогового агента.

Налогоплательщиком в ходе проведения проверки и с возражениями на акт налоговой проверки представлены трудовые договоры с работниками, штатное расписание, платежные ведомости, приказы по кадрам, счета-фактуры, акты сдачи-приемки услуг, акты взаимозачета, дополнительные соглашения, платежные поручения об уплате в бюджет сумм НДС по услугам аутсорсинга.

На основании данных документов налоговым органом установлено, что предпринимателем Камаловой Р.В. в проверяемом периоде заключались трудовые договоры с работниками, которые принимались для выполнения своих трудовых обязанностей в магазины. Предприниматель Камалова Р.В. в проверяемом периоде предоставляла персонал по договору аутсорсинга предпринимателю Максютову А.М., но счета-фактуры по услугам аутсорсинга в проверяемом периоде не выставлялись, оплата услуг по предоставлению персонала заказчиком не производилась.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в подтверждение произведенных затрат налогоплательщиком представлены договоры аутсорсинга, акты выполненных работ, дополнительные соглашения. К возражениям на акт проверки приложены счета-фактуры, дополнительные соглашения, выписки из книги продаж, акты зачета взаимных требований, платежные поручения об уплате в бюджет сумм НДС по услугам аутсорсинга.

Реальное исполнение предпринимателем договоров аутсорсинга подтверждено его работниками в ходе допросов, проведенных инспекцией в порядке ст. 90 Кодекса.

На фиктивность отношений между сторонами договоров налоговый орган не ссылается. Доводов о том, что налоговая выгода является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга, инспекция не приводит. Создания сторонами договоров схемы целенаправленного уклонения от уплаты налогов в ходе проверки и при рассмотрении спора в суде не вменяется.

Довод инспекции о том, что рассматриваемые расходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и не направлены на получение дохода от предпринимательской деятельности судом кассационной инстанции не принимается. Согласно положениям гл. 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Деятельность, связанная с предоставлением персонала по договорам аутсорсинга, является обычной предпринимательской деятельностью исполнителя, осуществляемой на основании заключенных с контрагентами гражданско-правовых договоров, для осуществления которой он нанимает работников.

Довод инспекции о том, что в случае предоставления персонала по договору аутсорсинга расходы, понесенные исполнителем на оплату труда такого персонала, являются материальными расходами, не основан нормах налогового, гражданского и трудового законодательства, в связи с чем является несостоятельным.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности отнесения предпринимателем Камаловой Р.В. на расходы при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ за 2007-2008 гг. спорных сумм оплаты труда и удовлетворил заявленные требования.

Доводы инспекции сводятся к изложению выводов выездной налоговой проверки и по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств, поэтому в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации эти доводы подлежат отклонению.

Нарушений норм материального и процессуального права, влекущих в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменение или отмену судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу N А07-1099/2011 Арбитражного суда Республики Башкортостан оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: