Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2024 г. N Ф04-7973/24 по делу N А70-180/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Чикишевой А.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств веб-конференции (аудиозаписи) кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 на постановление от 07.11.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Горбунова Е.А., Лотов А.Н.) по делу N А70-180/2023 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Омега" (625014, Тюменская область, город Тюмень, улица Чекистов, дом 31а, корпус 4, офис 305, ОГРН 1157232014730, ИНН 7203340510) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (625009, Тюменская область, город Тюмень, улица Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Омега" - Ковалева Е.Л. по доверенности от 12.10.2023, Пыжова О.М. по доверенности от 03.02.2023 (путем использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел");

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 - Орлова С.В. по доверенности от 02.02.2024 (путем использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел"), Григорьева И.Т. по доверенности от 17.01.2024, Иванова С.И. по доверенности от 21.12.2023, Чуркина И.В. по доверенности от 27.12.2023.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Омега" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (далее - инспекция) от 12.09.2022 N 13-1-42/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Решением от 11.07.2023 Арбитражного суда Тюменской области (судья Коряковцева О.В.) в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением от 07.11.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено; заявление общества удовлетворено частично; признано недействительным решение инспекции в части начисления 160 562,75 руб. пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018 год, предложения удержать с общества и перечислить в бюджет 407 909 руб. НДФЛ; в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, ссылаясь на нарушение судом норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования в полном объеме.

По мнению подателя кассационной жалобы, НДФЛ доначислен обществу правомерно; уплаченный в 2018 году индивидуальным предпринимателем Петросяном Рафаэлем Рубики (далее - предприниматель) налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в размере 407 909 руб. не был зачтен в уплату спорного налога, в карточке расчетов с бюджетом с момента перечисления по настоящее время числится на переплате, предприниматель имел право вернуть эту сумму в порядке пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

В отзыве на кассационную жалобу общество ссылается на законность и обоснованность принятого судебного акта, просит оставить его без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку доводы кассационной жалобы, по сути, свидетельствуют о несогласии инспекции с обжалуемым судебным актом в части признания недействительным оспариваемого решения, суд округа согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса (далее - АПК РФ) проверяет состоявшийся судебный акт в этой части.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 инспекцией вынесено решение от 12.09.2022 N 13-1-42/6 о привлечении к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса в виде штрафа в общей сумме 291 355 руб.

Этим же решением обществу начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 2 076 787 руб., на обязательное медицинское страхование в размере 861 766 руб., на обязательное социальное страхование в размере 86 808 руб., пени в размере 1 679 226,75 руб., НДФЛ в размере 143 668 руб., пени в размере 1 300 782,08 руб. за просрочку исполнения обязанности по уплате налога налоговым агентом, налог по УСН в размере 247 357 руб., пени в размере 89 413,41 руб. за просрочку уплаты налога по УСН; предложено обществу удержать непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса доначисленный НДФЛ в общем размере 2 044 700 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции об умышленном создании обществом и предпринимателем в целях минимизации их налогов "схемы" по оказанию управленческих услуг предпринимателем, уплачивающим с полученных доходов налог по УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при фактически сложившихся между ними трудовых правоотношениях.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.12.2022 N 1331 решение инспекции отменено в части доначисления налога по УСН в размере 104 891 руб., пени по УСН в размере 36 801,07 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 5 245 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции исходил из соответствия оспариваемого решения инспекции налоговому законодательству и отсутствия нарушений прав и законных интересов общества.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции об обоснованной переквалификации инспекцией гражданско-правовых отношений между обществом и предпринимателем в трудовые отношения и обязанности общества как налогового агента при выплате дохода Петросяну P.P. по договору, фактически являющемуся трудовым договором, исполнять предусмотренные статьей 226 Налогового кодекса требования по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ, а также уплате соответствующих страховых взносов. При этом апелляционный суд счел, что при перерасчете доходов по ставке НДФЛ в размере 13% обязательства общества должны быть определены с учетом уплаченного предпринимателем в рамках спорных правоотношений налога по УСН, в связи с чем признал недействительным решение инспекции в части начисления 160 562,75 руб. пени по НДФЛ за 2018 год и предложения удержать с налогоплательщика и перечислить в бюджет 407 909 руб. НДФЛ за 2018 год.

Оставляя без изменения обжалуемый судебный акт, суд кассационной инстанции исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления от 16.07.2004 N 4-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 03.06.2014 N 17-П, 01.07.2015 N 19-П, от 10.07.2017 N 19-П).

Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Поскольку уменьшение налоговой базы влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса.

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции и выходило бы за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 и др.).

В рассматриваемом случае исходя из совокупности установленных инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельств, руководствуясь положениями статей 207, 208, 224, 226, 419, 425 Налогового кодекса, статей 15, 56 Трудового кодекса Российской Федерации, статей 432, 721, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации (пункт 2.2 определения от 19.05.2009 N 597-О-О), Верховного Суда Российской Федерации (абзац второй пункта 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации"; пункт 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018), суды первой и апелляционной инстанций признали, что между обществом и предпринимателем, являющимися в силу пункта 7 статьи 105.1 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами, в спорном периоде фактически имели место трудовые правоотношения; перечисленные в проверяемом периоде обществом предпринимателю денежные средства по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему фактически являются оплатой труда; общество как налоговый агент и как страхователь обязано было с этих денежных сумм исчислить, удержать и уплатить НДФЛ и страховые взносы, однако не исполнило данную обязанность.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается инспекцией, что предпринимателем в рамках спорных правоотношений за 2018 год с полученных от общества денежных средств уплачен налог по УСН в размере 407 909,23 руб.; данная сумма числится на переплате по КРСБ налога; кроме взаимоотношений с обществом предприниматель не осуществлял иной деятельности.

В соответствии с подпунктами 1, 2 статьи 207 и статьей 209 Налогового кодекса налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доход от источников в Российской Федерации и за ее пределами.

Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При таких обстоятельствах, с учетом указанных норм налогового законодательства апелляционный суд верно счел, что уплаченный предпринимателем налог по УСН подлежал учету инспекцией при принятии оспариваемого решения, в связи с чем правомерно признал недействительным решение инспекции в части начисления 160 562,75 руб. пени по НДФЛ за 2018 год и предложения удержать с Петросяна Р.Р. и перечислить в бюджет 407 909 руб. НДФЛ за 2018 год.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств Петросяна Р.Р.

В целом доводы кассационной жалобы сводятся по сути к несогласию с судебной оценкой установленных по делу обстоятельств, которые получили надлежащую правовую оценку суда и мотивированно отклонены, не подтверждают нарушений судом норм материального и (или) процессуального права, фактически направлены на переоценку выводов суда.

Переоценка доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ, абзац 2 пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Суд кассационной инстанции не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта (часть 4 статьи 288 АПК РФ), судом округа не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 07.11.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-180/2023 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.