Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2023 г. N Ф04-4106/23 по делу N А70-808/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 сентября 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Чапаевой Г.В.

Черноусовой О.Ю.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Федорца Максима Николаевича на решение от 21.03.2023 Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О.А.) и постановление от 21.06.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Лотов А.Н.) по делу N А70-808/2023 по заявлению индивидуального предпринимателя Федорца Максима Николаевича (625507, Тюменская область, село Луговое) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (625048, Тюменская область, город Тюмень, улица Малыгина, дом 54, ОГРН 1047200671319, ИНН 7202104830) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Федорца Максима Николаевича - Майоров А.Ю. по доверенности от 07.07.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области - Агафонова Н.А. по доверенности от 10.01.2023, Дьяченко О.А. по доверенности от 17.05.2023, Михайлова Е.С. по доверенности от 20.12.2022.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Федорец Максим Николаевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - инспекция) от 22.07.2022 N 11-43/6 (далее - решение инспекции).

Решением от 21.03.2023 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 21.06.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда, решение инспекции признано недействительным в части начисления пени в сумме 791 798 руб.; в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, предприниматель просит отменить указанные судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение имеющих значение для дела обстоятельств, несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

По мнению подателя кассационной жалобы, в материалах дела отсутствуют доказательства создания предпринимателем "искусственных" условий в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН); у индивидуального предпринимателя Федорца Николая Андреевича (далее - ИП Федорец Н.А.) была самостоятельная деловая цель ведения предпринимательской деятельности; передача предпринимателем ИП Федорцу Н.А. по договорам дарения земельных участков ранее полученных от родителей (также по договорам дарения) является возвратом ранее переданного имущества; налоговые доначисления обусловлены и связаны только с взаимозависимостью предпринимателя и ИП Федорца Н.А. без учета иных обстоятельств и целей делового характера в поведении указанных лиц; предприниматель неправомерно одновременно привлечен к ответственности по статье 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Предпринимателем заявлено ходатайство о направлении в Конституционный Суд Российской Федерации запроса о проверке соответствия Конституции Российской Федерации положений статьи 119 Налогового кодекса.

Инспекция возражает против удовлетворения заявленного ходатайства.

Заявленное предпринимателем ходатайство не подлежит удовлетворению, поскольку суд округа не усматривает оснований для направления такого запроса в порядке статьи 101 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" и части 3 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, на основании решения от 29.09.2021 N 11-41/7 в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020; в проверяемый период предприниматель применял специальный налоговый режим в виде УСН с объектом налогообложения "доходы"; с 4 квартала 2021 года перешел на общую систему налогообложения.

По результатам выездной налоговой проверки предпринимателя инспекцией вынесено решение от 22.07.2022 N 11-43/6 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 1 416 694 руб. (размер штрафов снижен в 8 раз с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса).

Этим же решением предпринимателю доначислен налог на доходы физических лиц за 2020 год в размере 16 187 928 руб., соответствующая сумма пени на него.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о нарушении предпринимателем пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, получении необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы "дробления" бизнеса при реализации земельных участков с участием взаимозависимого и подконтрольного лица - ИП Федорца Н.А., также находящегося на специальном налоговом режиме (УСН).

Решением от 28.10.2022 N 1156 Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса дополнительно снизило суммы начисленных инспекцией штрафов в 2 раза.

Предприниматель, не согласившись с решением инспекции, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленного требования в части доначисления налога и штрафа по статьям 119, 122 Налогового кодекса, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о доказанности инспекцией совершения предпринимателем действий, направленных в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима. При этом на основании постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" суды признали недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления пеней в период действия моратория на применение финансовых санкций.

Оставляя без изменения обжалуемые судебные акты, суд округа исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации и пункту 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Особенности использования УСН как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.2 Налогового кодекса.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС, налога на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 346.11 Налогового кодекса).

При этом пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса установлен случай утраты налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением предельного размера дохода, дающего право на применение данного специального режима налогообложения.

В проверяемый инспекцией период указанный пункт предусматривал, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 150 млн. руб. такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса).

Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом, применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума N 53, пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом изложенного действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

О превышении установленных пределов осуществления права могут, в частности, свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;

2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций установили, что до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя реализацией земельных участков предприниматель занимался в качестве физического лица; в проверяемый период предприниматель осуществлял реализацию земельных участков на территориях коттеджных поселков "Луговое" и "Лето-Парк" через сайт в сети интернет yard72.ru.; к первому полугодию 2020 года доход предпринимателя приблизился к предельному уровню дохода, до достижения которого использование УСН является допустимым; с учетом факта роста доходов предпринимателя и в целях сохранения им применения УСН в дальнейшей деятельности его отец - Федорец Н.А. регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и применяет также УСН с объектом налогообложения "доходы"; с июля 2020 года по ноябрь 2020 года по договорам дарения предпринимателем в собственность ИП Федорца Н.А. передаются 256 земельных участков, которые уже готовы к реализации и не требуют осуществления вложений; ИП Федорцом Н.А. из подаренных земельных участков во втором полугодии 2020 года реализованы земельные участки на общую сумму 148 909 000 руб. (в 3 квартале 2020 года на сумму 50 387 000 руб., в 4 квартале 2020 на сумму 98 522 000 руб.).

При этом судами первой и апелляционной инстанций учтены как факт взаимозависимости и подконтрольности ИП Федорца Н.А. предпринимателю, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности (пункт 1 статьи 105.1 Налогового кодекса), так и отсутствие у ИП Федорца Н.А. основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, имущества, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

Судами принято во внимание, что предприниматель и ИП Федорец Н.А. осуществляют реализацию земельных участков через общий сайт в сети Интернет, имеют единый номер телефона, единый адрес регистрации и оператора контрольно-кассовой техники, один IP-адрес для предоставления налоговой отчетности, для входа в систему "Банк-онлайн (предприниматель имеет доступ к указанной системе ИП Федорца Н.А., что свидетельствует о его возможности распоряжаться расчетным счетом последнего); их расчетные счета открыты в одних и тех же банках; в одних и тех же офисах продаж заключаются договоры по продаже земельных участков предпринимателя и ИП Федорца Н.А., условия которых идентичны; указанными лицами используются трудовые, финансовые ресурсы, принадлежащие только предпринимателю.

На основании совокупности установленных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованным выводам, что в рассматриваемом случае имело место "искусственное" распределение доходов от реализации земельных участков между предпринимателем и ИП Федорцом Н.А., которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта (предпринимателя), не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса"), и инспекция вправе была консолидировать доходы и исчислить налог на доходы физических лиц предпринимателю по общей системе налогообложения, а также привлечь его к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за умышленные действия, направленные на извлечение необоснованной налоговой выгоды, по статье 119 Налогового кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС и налогу на доходы физических лиц.

Судами установлено определение инспекцией налоговых обязательств предпринимателя исходя из подлинного экономического содержания деятельности предпринимателя и взаимозависимого лица ИП Федорца Н.А (все произведенные им и документально подтвержденные расходы учтены).

Поскольку виновные действия предпринимателя, связанные с неправомерным применением специального налогового режима, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие в уплате налогов по указанной системе налогообложения), суды пришли к верному выводу о правомерном привлечении налогоплательщика к ответственности одновременно по статьям 119 и 122 Налогового кодекса.

Выводы судов соответствуют правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О, от 16.12.2008 N 1069-О-О, определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 N 308-ЭС22-1936.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали предпринимателю в признании недействительным решения инспекции в полном объеме.

В целом доводы кассационной жалобы были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку применительно к установленным обстоятельствам дела.

Несогласие предпринимателя с выводами нижестоящих судов не подтверждает нарушение норм материального и (или) процессуального права, а сводится к иной оценке представленных доказательств и установленных обстоятельств, что в силу статей 286, 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов судом округа не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 21.03.2023 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 21.06.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-808/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.