Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 июля 2023 г. N Ф04-3617/23 по делу N А70-21432/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Черноусовой О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседания) кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Тюменской области на постановление от 21.04.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Лотов А.Н.) по делу N А70-21432/2022 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению индивидуального предпринимателя Шейденко Андрея Александровича (ОГРНИП 304720503400032, ИНН 720500416810) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Тюменской области (625009, город Тюмень, улица Товарное шоссе, 15, ОГРН 1077203060230, ИНН 7204117779) о признании недействительным отказа в проведении зачета по налогу.

Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (625009, город Тюмень, улица Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206), Межрайоная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (627756, город Ишим, улица Суворова, дом 32/1, ОГРН 1047200043406, ИНН 7205010965).

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Шейденко Андрея Александровича - Бакалов Е.И. по доверенности от 15.02.2021 (в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел");

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Тюменской области - Горохов Б.А. по доверенности от 10.01.2023;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Рыбалка О.С. по доверенности от 26.12.2022.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Шейденко Андрей Александрович (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Тюменской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным отказа в проведении зачета по налогу, изложенного в сообщении от 22.07.2022 N 102020.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее - ИФНС по г. Тюмени N 1) и Межрайоная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - МИФНС N 12 по Тюменской области).

Решением от 25.01.2023 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) в удовлетворении требования заявителя отказано.

Постановлением от 21.04.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит постановление суда апелляционной инстанции отменить.

Предприниматель возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 12 по Тюменской области проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя, по результатам которой принято решение от 26.11.2018 N 2.9-22/59/14 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пени и штрафов.

Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - управление) по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя частично отменило решение МИФНС N 12 по Тюменской области, сохранив выводы о наличии оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения.

Основанием для доначисления НДФЛ, НДС, пеней и штрафа послужили выводы МИФНС N 12 по Тюменской области о том, что предприниматель применил схему уклонения от налогообложения путем "дробления бизнеса" с участием лиц, применяющих специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), что привело к неуплате НДФЛ и НДС в 2014-2015 годах.

При этом в схему уклонения от налогообложения путем "дробления бизнеса", по мнению МИФНС N 12 по Тюменской области, были вовлечены индивидуальные предприниматели Шейденко А.А., Черногор А.А., Скиданов Ю.Г., Березин Д.Г., Вячеслаев С.Д., Черногор Т.М., Гайтотина И.С., Хвостик С.В., Киселев И.М., Киселева Е.И., Свиридов В.Е., Киселева Л.Е., Подболотова Н.М., Сидорова Г.С., применяющие УСН.

Не согласившись с решением МИФНС N 12 по Тюменской области (в редакции решения управления), предприниматель обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании его незаконным.

Решением от 25.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области по делу N А70-6720/2019 в удовлетворении заявления предпринимателя отказано.

Постановлением от 06.07.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением от 25.11.2020 Арбитражного суд Западно-Сибирского округа, решение суда первой инстанции изменено, заявление предпринимателя удовлетворено частично.

Принимая судебные акты, суды согласились с выводами МИФНС N 12 по Тюменской области о том, что предприниматель с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, с вовлеченными индивидуальными предпринимателями (характеризующимися с позиции взаимозависимости по родству с заявителем и должностному положению) инициировал схему незаконного снижения собственных налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства за счет создания "искусственной" ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика, который осуществлял контроль за фактически единым бизнесом, в том числе через созданную организацию - общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания Норд".

Из судебных актов по делу N А70-6720/2019 также следует, что перечисленные выше индивидуальные предприниматели (за исключением Шейденко А.А.), от имени которых осуществлялась торговая деятельность в магазинах "Норд", в действительности не принимали участия в ведении финансово-хозяйственной деятельности, смена предпринимателей в магазинах "Норд" производилась формально, в связи с чем МИФНС N 12 по Тюменской области за период 2014-2015 годов объединила все доходы предпринимателей и вменила их в выручку заявителю, переведя его на общую систему налогообложения.

20.07.2020 предприниматель, полагая, что в связи с вышеупомянутыми обстоятельствами у него возникло право на возврат из бюджета излишне уплаченного налога по УСН в сумме 9 352 256 руб. и право на возврат из бюджета излишне уплаченной суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 394 697 руб., обратился в ИФНС по г. Тюмени N 1 с заявлением о зачете суммы необоснованно уплаченного налога по УСН за 2014, 2015 годы налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, поименованными в заявлении, и самим предпринимателем в счет доначислений по НДС и НДФЛ. При невозможности проведения зачета заявитель просил осуществить возврат налога по УСН, излишне уплаченного указанными в заявлении налогоплательщиками на расчетный счет заявителя.

Письмом ИФНС по г. Тюмени N 1 от 30.07.2020 N 16-23/032856@ предпринимателю отказано в зачете/возврате излишне уплаченного налога по УСН в связи с отсутствием переплаты и поступлением заявления на возврат от иного лица.

13.01.2021 предприниматель обратился в ИФНС по г. Тюмени N 1 с заявлением о возврате страховых взносов, излишне уплаченных страхователями, указанными в заявлении.

Основанием для отказа в возврате излишне уплаченных страховых взносов, изложенным в письме от 02.02.2021 N 16-23/003587@, послужил факт подачи заявления лицом, которое не являлось плательщиком страховых взносов.

По данным ИФНС по г. Тюмени N 1 и государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в г. Тюмени Тюменской области (далее - фонд) за предпринимателем переплата не числится. Плательщиками спорных сумм налога и страховых взносов являются иные лица.

Ссылаясь на наличие переплаты по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и страховым взносам за 2014-2015 годы, предприниматель обратился в арбитражный суд заявлением к ИФНС по г. Тюмени N 1 и фонду об обязании возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму налога по УСН и страховых взносов.

Решением от 05.07.2021 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 16.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, по делу N А70-2827/2021 в удовлетворении заявления предпринимателя отказано.

Постановлением от 21.06.2022 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение и постановление судов первой и апелляционной инстанции оставлены без изменения, кассационная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Суд округа, принимая во внимание правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, указал, что вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии у предпринимателя права на обращение в суд с заявлением о возврате налога по УСН, фактически уплаченного иными лицами, является ошибочным.

Вместе с тем, оставляя без изменения судебные акты в указанной части, суд кассационной инстанций учел пояснения ИФНС по г. Тюмени N 1, не опровергнутые предпринимателем, о том, что по состоянию на 08.06.2022 у заявителя перед бюджетом имеется непогашенная задолженность по налогам (пени, штрафа) в общем размере 14 086 588,68 руб., доначисленная на основании решения от 26.11.2018 N 2.9-22/59/14 (в редакции решения управления), являвшегося предметом судебного обжалования по делу N А70-6720/2019.

Поскольку в рассматриваемом случае ущерб, причиненный бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников группы, в том числе предпринимателя остается не возмещенным в полном объеме, заявитель не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога, в связи с чем суды обоснованно отказали в удовлетворении требования заявителя в указанной части.

В то же время суд кассационной инстанций отметил, что то обстоятельство, что уплаченная подконтрольными предпринимателю лицами сумма налога по УСН в общем размере 9 352 256 руб. первоначально не была учтена МИФНС N 12 по Тюменской области при определении недоимки заявителя, не исключает необходимость ее учета, в том числе на стадии принудительного исполнения решения налогового органа, имея в виду общеобязательность судебного акта, которым спор разрешен по существу (часть 1 статьи 16 и часть 1 статьи 181 АПК РФ), и наличие у МИФНС N 12 по Тюменской области полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечет за собой перерасчет сумм недоимки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, определение Верховного суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713).

07.07.2022, ссылаясь на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, а также на наличие переплаты налога по УСН в общем размере 9 352 256 руб., предприниматель обратился в ИФНС России по г. Тюмени N 1 с заявлением о зачете 9 352 256 руб. в счет оплаты недоимки по решению налогового органа от 26.11.2018 N 2.9-22/59/14 (в редакции решения управления).

Сообщением от 22.07.2022 N 102020, вынесенным инспекцией, предпринимателю было отказано в зачете в виду отсутствия переплаты.

Решением управления от 15.11.2022 N 1218 в удовлетворении жалобы предпринимателя было отказано со ссылкой на отсутствие переплаты и пропуск срока на обращение с заявлением о зачете.

Полагая отказ налогового органа в проведении зачета по налогу, изложенный в сообщении от 22.07.2022 N 102020, недействительным и нарушающим права заявителя, предприниматель обратился в Арбитражный суд Тюменской области с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции исходил из пропуска предпринимателем установленного законом трехлетнего срока на обращение в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленное требование, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемый отказ налогового органа в проведении зачета не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает права и законные интересы предпринимателя.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод суда апелляционной инстанции, исходит из установленных по делу фактических обстоятельств и следующих норм материального права.

Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

С учетом изложенного и исходя из положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

По общему правилу указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным, поскольку названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12 и от 16.04.2013 N 15638/12).

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, в случае совершения налогоплательщиком правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал единый налог в рамках упрощенной системы налогообложения в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере.

Судом апелляционной инстанции установлено, что по результатам налоговой проверки, проведенной в отношении предпринимателя, МИФНС N 12 по Тюменской области пришла к выводу о создании заявителем схемы уклонения от налогообложения путем "дробления бизнеса" с участием лиц, применяющих специальный режим налогообложения в виде УСН, что привело к неуплате в 2014-2015 годах НДФЛ и НДС.

МИФНС N 12 по Тюменской области, осуществляя консолидацию доходов (прибыли) группы лиц, участвующих в созданной предпринимателем схеме "дробления бизнеса", ни в ходе проведения налоговой проверки и определении налоговых обязательств заявителя, ни на стадии исполнения решения не учла уплаченную подконтрольными заявителю лицами сумму налога по УСН в общем размере 9 352 256 руб. в счет погашения доначисленных по решению сумм налога (пени, штрафа).

При этом факт уплаты подконтрольными лицами налога по УСН в общем размере 9 352 256 руб. установлен МИФНС N 12 по Тюменской области в ходе проведения налоговой проверки, отражен в решении от 26.11.2018 N 2.9-22/59/14 и налоговыми органами в ходе настоящего судебного разбирательства не оспаривался.

Между тем согласно пояснениям представителя МИФНС N 12 по Тюменской области, данным в ходе апелляционного производства, требования в порядке статьей 69-70, 46, 47 НК РФ выставлялись в адрес заявителя исходя из сумм, определенных в решении от 26.11.2018 N 2.9-22/59/14 (в редакции решения управления), без их уменьшения на суммы поступившего в бюджет УСН.

Какие-либо изменения в решение от 26.11.2018 N 2.9-22/59/14 МИФНС N 12 по Тюменской области и управлением также не вносились.

Кроме того, судом апелляционной инстанции отмечено, что заявитель после вынесения судом первой инстанции решения по настоящему делу обратился в МИФНС N 12 по Тюменской области и управление с просьбой внести изменения в решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки, и учесть сумму уплаченного предпринимателем и иными участниками схемы "дробления бизнеса" налога по УСН; между тем решением управления от 21.02.2023 N 0167 жалоба заявителя на решение от 26.11.2018 N 2.9-22/59/14 оставлена без удовлетворения со ссылкой на отсутствие оснований для внесения изменений в названное решение.

Таким образом, в рассматриваемом случае последовательно совершенные предпринимателем действия по оспариванию решения МИФНС N 12 по Тюменской области в арбитражном суде, подаче в налоговые органы заявлений о возврате налога, уплаченного в рамках специального налогового режима, о проведении зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки, доначисленной по результатам налоговой проверки, о внесении изменений в решение МИФНС N 12 по Тюменской области, не привели к восстановлению его нарушенных прав и законных интересов.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, суд апелляционной инстанции с учетом принципа уплаты только законно установленных налогов и сборов в размере не большем, чем это предусмотрено законом, принимая во внимание, что установленная в ходе налоговой проверки сумма уплаченного подконтрольными лицами налога по УСН в общем размере 9 352 256 руб. не была учтена на стадии принятия решения при определении налоговых обязательств предпринимателя, доначисленные по решению МИФНС N 12 по Тюменской области суммы налогов (пеней, штрафа) взыскиваются с предпринимателя также без учета уплаченных подконтрольными ему лицами сумм налога, пришел к верному выводу о том, что отказ инспекции в проведении предпринимателю зачета не соответствует нормам действующего законодательства.

Иное толкование подателем кассационной жалобы норм действующего законодательства не свидетельствует о неправильном применении их судом апелляционной инстанции с учетом установленных фактических обстоятельств дела.

Доводы налогового органа о пропуске предпринимателем установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ срока на обращение с заявлением о зачете уплаченных сумм налога были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно им отклонены.

Доводы инспекции об отсутствии у нее полномочий на проведение зачета, поскольку решение о доначислении налога (пени, штрафа) принимала МИФНС N 12 по Тюменской области, процедуру принудительного взыскания задолженности также инициировала МИФНС N 12 по Тюменской области, отклоняются судом округа, так как с 01.03.2022 функции по осуществлению зачета и возврата налогоплательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм возложены именно на инспекцию.

В целом доводы кассационной жалобы не опровергают по существу наличие необходимых условий для удовлетворения заявленного предпринимателем требования, являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку, не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права, сводятся к несогласию с выводами суда, направлены а переоценку исследованных судом доказательств, что в силу требований, предусмотренных статьей 286 АПК РФ, выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Суд округа не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены обжалуемого постановления суд апелляционной инстанции (часть 4 статьи 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 21.04.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-21432/2022 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.