Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 июня 2023 г. N Ф04-2731/23 по делу N А46-12684/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июня 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Нафта" на постановление от 27.02.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Котляров Н.Е., Лотов А.Н.) по делу N А46-12684/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нафта" (ОГРН 1155543017849, ИНН 5504102459, 644010, г. Омск, бульвар Мартынова, дом 5) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1045504039184, ИНН 5503085553, 644052, г. Омск, ул. 24-я Северная, дом 171А), Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (ОГРН 1045504038140, ИНН 5504097209, 644010, г. Омск, ул. Маршала Жукова, дом 72/1) о признании недействительными решений.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Нафта" - Семененко А.В. по доверенности от 04.12.2022;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска, Управления Федеральной налоговой службы по Омской области - Бендер М.В. по доверенностям от 19.01.2023, от 31.01.2023, соответственно.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Нафта" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 18.05.2022 N 2033, Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - Управление) о признании недействительным решения от 30.06.2022 N 16-22/10337.

Решением от 10.10.2022 Арбитражного суда Омской области (судья Солодкевич И.М.) требования Общества удовлетворены частично: решение Инспекции от 18.05.2022 N 2033 признано недействительным в полном объеме, решение Управления - в части оставления решения Инспекции без изменения; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 27.02.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требований Общества отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Инспекция и Управление возражают против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзывам.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2021 года (корректировка N 2) Инспекцией вынесено решение от 18.05.2022 N 2033, которым Обществу доначислен НДС в сумме 7 335 603 руб., соответствующие пени, налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в размере 366 780 руб. (с учетом применения положений статей 112, 114 НК РФ).

Инспекция в ходе камеральной налоговой проверки установила, что заявителем неправомерно не восстановлен НДС в размере 7 335 603 руб. по перечисленным авансам, ранее принятый к вычету. При этом поставщиками ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ", ПАО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "РОСНЕФТЬ", ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ", ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ПРОДАЖИ", ООО "ЛУКОЙЛ-РЕЗЕРВНЕФТЕПРОДУКТТРЕЙДИНГ" (далее - поставщики) в 1 квартале 2021 года произведена отгрузка товаров под авансовые счета-фактуры.

Восстановление НДС по счетам-фактурам на аванс произведено Обществом в следующем налоговом периоде, то есть во 2 квартале 2021 года.

Решением Управления от 30.06.2022 N 16-22/10337@ апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена, решение Инспекции отменено в части.

Основанием для частичной отмены решения Инспекции послужили установленные обстоятельства того, что часть отгрузок по авансовым счетам-фактурам производилась как в 1 квартале, так и во 2 квартале 2021 года (в том числе по авансовым счетам от 18.03.2021 N А210318-0000053 и от 26.03.2021 N А210326-0000091). В связи с указанным сумма доначисленного НДС за 1 квартал 2021 года уменьшена Управлением на 1 054 635 руб. (до 6 280 968 руб.), что повлекло соответствующий перерасчет штрафных санкций и пеней.

Не согласившись с решением Инспекции (в редакции решения Управления), Общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции, в том числе ссылаясь на положения статей 8, 9, 200 АПК РФ, исходил из того, что материалы дела не содержат полных и объективных доказательств, подтверждающих вмененное заявителю нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

Обществом представлены пояснения, таблица к ним с отражением всех спорных счетов-фактур с соотнесением каждого аванса с отгрузкой, указанием на платежный документ, которому соответствует каждая поставка, авансирование которой произведено им. Ссылка налогового органа на сведения, полученные от поставщиков, иначе распределяющих по отгрузкам авансы, полученные от налогоплательщика, не была принята как достоверная без проверки правильности их налогового учета, а таковая, как указал суд, не производилась. Между тем Обществом раскрыты принципы соотнесения аванса с отгрузками и возможные причины разности в налоговых периодах восстановления НДС им и поставщиками. Эти причины, по мнению суда первой инстанции, ссылками на достоверные доказательства не опровергнуты.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 146, 154, 167, 170, 171, 172 НК РФ, постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.11.2018 N 2796-О, отменил решение суда, поскольку пришел к выводу о том, что Обществом в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года не восстановлен НДС по суммам выданных авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив доводы кассационной жалобы, отзывов, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда апелляционной инстанции.

Как верно указал апелляционный суд, из вышеприведенных норм прав следует, что в случае, если ранней датой момента определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется налогоплательщиком дважды, а именно на дату получения аванса и дату отгрузки товара.

При этом право покупателя принять НДС с отгруженного товара в равной степени как и обязанность восстанавливать НДС возникает в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

То есть, в соответствии с порядком применения налоговых вычетов продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет с суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

Обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

Таким образом, налоговые органы верно указывают, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Несмотря на то, что изложенные выводы касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя, они же, в силу принципа "зеркальности" должны относиться и к восстановлению вычета по НДС с аванса у покупателя, что, в свою очередь, опровергает позицию Общества об отсутствии обязанности "симметрично засчитывать авансы с поставщиком".

По налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2021 года заявителя было установлено расхождение вида "разрыв" по поставщикам: ПАО "СИБУР ХОЛДИНГ" на сумму 2 078 333,33 руб., ООО "ЛУКОЙЛ-РЕЗЕРВНЕФТЕПРОДУКТ-ТРЕЙДИНГ" на сумму 531 000 руб., ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ХОЛДИНГ" на сумму 2 924 743,25 руб., ООО "ГАЗПРОМ ГАЗОНЕФТЕПРОДУКТ ПРОДАЖИ" на сумму 488 700 руб., ПАО "НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ "РОСНЕФТЬ" на сумму 524 409,17 руб.

При этом, как отмечалось, Управлением были установлены случаи, когда часть отгрузки по авансовому счету-фактуре произведена в 1 квартале 2021 года, а часть - во 2 квартале 2021 года; сумма НДС с отгрузки в 2 квартале 2021 года составила 1 054 634,92 руб., что явилось основанием для корректировки налоговых обязательств заявителя в сторону уменьшения.

Из процессуальной позиции Общества следует, что налогоплательщик не нарушил положения статьи 172 НК РФ, так как не имел возможности идентифицировать платеж с отгрузкой по нумерации платежных документов, поскольку оплата производилась через биржу.

Оценивая данный довод, суд апелляционной инстанции признал его несостоятельным, поскольку в соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ "Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по НДС, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по НДС, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" при отражении в налоговой декларации информации о счетах-фактурах как полученных, так и выставленных налогоплательщиками, проставляется код вида операции.

По указанным кодам возможно, в том числе произвести сопоставление счетов-фактур и сумм НДС, которые налогоплательщик принял к вычету (как по авансам, так и по отгрузке) и которые восстановил.

По результатам исследования представленных счетов-фактур, платежно-расчетных документов, отчетов довод заявителя об отсутствии возможности идентификации авансового платежа с отгрузкой был обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции как не соответствующий действительности.

Вопреки мнению Общества, ни одного доказательства того, что контрагенты выставляли счета-фактуры на отгрузку ранее фактического отпуска ГСМ с завода на железную дорогу, материалы дела не содержат.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учел, что по большинству поставщиков налогоплательщик сам в конце квартала проводил сверки, из которых усматривалось, какие авансовые счета-фактуры продавец учитывает как отгруженные.

В то же время, Обществом восстановление НДС производилось не по данным об отгруженных товарах, а неким расчетным методом. Как следует из объяснений Общества, фактически по акту сверки выводилась разница между оплаченными и отгруженными товарами, на которую последовательно и "набирались" счета-фактура по данным бухгалтерских счетов в разрезе конкретного контрагента. По мнению налогоплательщика, такой метод был обоснованно предусмотрен им в учетной политике.

Между тем суд апелляционной инстанции правомерно отметил, что приведенный выше анализ положений НК РФ императивно связывает возможность принятия НДС к вычету и соответствующую ей обязанность в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстанавливать взятые на вычет суммы НДС с авансовых счетов-фактур исключительно с фактом реализации, то есть отгрузки товаров (работ, услуг), не предусматривая права на вариативное поведение налогоплательщика.

С учетом пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что в рассматриваемом случае решение Управления от 30.06.2022 N 16-21/10337, принятое по жалобе налогоплательщика, не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, поскольку не представляет собой новое решение.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, признав правомерной позицию налоговых органов, изложенную в оспариваемых решениях, обоснованно отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В целом изложенные в кассационной жалобе доводы были предметом полного и всестороннего рассмотрения в суде апелляционной инстанции, повторяют позицию Общества по делу, не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных апелляционным судом обстоятельств и материалов дела. Основания для переоценки выводов суда апелляционной инстанции по представленным в материалы дела доказательствам у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

Кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 27.02.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-12684/2022 Арбитражного суда Омской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.