Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 февраля 2023 г. N Ф04-8246/22 по делу N А70-10162/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 февраля 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания "ЭНКИ" на постановление от 28.11.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-10162/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Холдинговая компания "ЭНКИ" (ИНН 7203283519, ОГРН 1127232061549, 625047, Тюменская обл., г. Тюмень, 3 км Старого Тобольского тракта, д. 8, офис 11) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, Тюменская обл., г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, д. 15) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания "ЭНКИ" - Майоров А.Ю. по доверенности от 07.12.2022;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Девятьярова О.В. по доверенности от 20.12.2022, Михайлова Е.С. по доверенности от 20.12.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью Холдинговая компания "ЭНКИ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 14.01.2022 N 13-3-39/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 55 355 644,00 руб., пеней в сумме 32 880 944,95 руб.

Решением от 18.07.2022 Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О.А.) заявленное требование удовлетворено.

Постановлением от 28.11.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.

В кассационной жалобе (дополнениях к ней) Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции. Указывает на то, что переоценка арбитражным апелляционным судом выводов суда первой инстанции о трехлетнем периоде заявления налоговых вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам сделана в отсутствие оснований и при неправильно установленных по делу фактических обстоятельствах; в ходе налоговой проверки давались пояснения, представлялись документы, что фактически доставленные строительные материалы были приняты к учету на балансовых счетах позднее, чем даты выписанных счетов-фактур, поскольку изначально отсутствовали товарные накладные и имелась объективная необходимость в проверке товара по количеству и ассортименту, поскольку товар был выгружен на складах разрозненно (навалом), в связи с чем подлежал первоначальной проверке; оплата поставленного товара производилась после того, как он был принят к учету, что подтверждалось представленными копиями платежных поручений; указание налогоплательщиком даты подписания части товарных накладных периодом их оформления объясняется ошибкой; в действиях заявителя отсутствует направленность на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку в ходе проверки были представлены все необходимые документы, подтверждающие право на налоговые вычеты по НДС, к которым у налогового органа претензий не имелось; полагает необоснованным начисление пеней по НДС со ссылкой на постановление Правительства Российской Федерации от 03.04.2020 N 428 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлению кредиторов в отношении отдельных должников" (далее - Постановление N 428).

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву. Полагает, что у Общества не было объективных препятствий для реализации права на вычеты в установленный законодательством срок; во время проверки не были представлены доказательства, подтверждающие, что документы от ООО "СМУ-2" (далее - Контрагент) были получены несвоевременно; также не представлены: - документы, подтверждающие перемещение товара от продавца к покупателю; - акты по форме ТОРГ-4, которые оформляются при получении товара от поставщика без сопроводительной документации (как указывает заявитель); - документы, подтверждающие дальнейшую реализацию приобретенного у Контрагента товара; сделка Контрагента с ООО СЗ "Девелопер" (контрагент второго звена) оформлена "на бумаге" на сумму 31 615 000 руб., в то время как реализация от Контрагента в адрес Общества заявлена по счетам-фактурам на сумму 362 887 000 руб., Контрагент и ООО СЗ "Девелопер" не представили документы по оплате товара, не пояснили отсутствие оплаты; заявленные виды деятельности (как основные, так и дополнительные) согласно Единому государственному реестру юридических лиц не относятся к видам деятельности из перечня, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.2020 N 434 (далее - Постановление N 434), в связи с чем основания для применения моратория при начислении пеней согласно Постановлению N 428 отсутствуют; кроме того, данный довод в суде апелляционной инстанции не заявлялся.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального

и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя за период с 01.10.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт и принято решение от 14.01.2022 N 13-3-39/1, которым начислены недоимка по НДС в сумме 55 355 644 руб. и пени - 32 880 944,95 руб., а также налоговые санкции по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 4 500 руб.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что посредством оформления сделки между Обществом и Контрагентом были минимизированы налоговые обязательства заявителя, поскольку налоговый вычет по НДС в 4 квартале 2017 года по счетам - фактурам, датированным октябрем-декабрем 2014 года, был заявлен за пределами трехлетнего срока.

Кроме того, Инспекцией по результатам исследования заявленных сделок по приобретению и реализации товара, поставленного в 4 квартале 2014 года Контрагентом в адрес Общества, были установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоблюдении заявителем правовых положений подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ (л.д. 117 том 1).

Решением от 18.04.2022 N 385 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что явилось основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, поддерживая позицию Общества и удовлетворяя заявленное требование, исходил из того, что заявителем подтверждено наличие экономического источника для вычета; спорный товар фактически принят налогоплательщиком к учету только в 1 квартале 2015 года на основании подписанного 27.01.2015 поставщиком и налогоплательщиком акта приема-передачи товара (который до этого числился на забалансовых счетах, поскольку не мог быть принят к учету); декларация по НДС с отражением вычетов по данным операциям представлена налогоплательщиком 25.01.2018, то есть в пределах трехлетнего периода принятия товаров к учету. Поэтому суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговые вычеты по НДС по хозяйственным операциям с Контрагентом заявлены Обществом в пределах трехлетнего срока, а у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления НДС (пеней) оспариваемым решением.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 146, 171, 172, 173 НК РФ, правовыми позициями, изложенными в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2428-О, пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума N 33), отменил решение суда, поскольку пришел к выводу о том, что Обществом не подвержено соблюдение условий, являющихся основанием для применения вычетов по НДС при приобретении товаров у Контрагента (в том числе не доказано наличие экономического источника для вычета сопоставимых сумм НДС); что Обществом в рассматриваемом случае пропущен трехлетний срок предъявления НДС к вычету.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, дополнений, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда.

Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации, в соответствии с НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как квартал, налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 163 и пункт 5 статьи 174). При этом федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате данного налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.

Такое регулирование не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение НДС, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Кроме того, положения статьи 81 НК РФ, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода (Определение от 24.03.2015 N 540-О).

В пункте 27 постановления Пленума N 33 разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2428-0, возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Таким образом, как правильно отметил апелляционный суд, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Судом апелляционной инстанции верно указано, что в рассматриваемом случае период возникновения у налогоплательщика права на вычет по НДС за 4 квартал 2014 года связан с фактом приобретения товара у Контрагента в период с октября по декабрь 2014 года, следовательно, заявитель мог воспользоваться правом на вычет по НДС по спорным счетам - фактурам не позднее 31.12.2017, тогда как декларация представлена 25.01.2018, то есть с пропуском срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Принятый Обществом в 2014 году товар подлежал учету в этом же периоде, учитывая, что определение момента принятия к учету товара связано с моментом отгрузки, в этом же месяце товары должны быть поставлены на учет на основании товарных накладных.

При этом суд апелляционной инстанции признал недоказанными и несостоятельными доводы Общества о том, что фактически товар был принят на учет 27.01.2015 в связи с несвоевременным представлением товарных накладных со ссылками на показания свидетелей (директора и бухгалтера Общества), акт приема-передачи товара.

В рассматриваемом случае, как установил апелляционный суд, ни договор комиссии, ни договор ответственного хранения и соответствующих к ним документов между сторонами не составлялись, был оформлен только договор поставки с отсрочкой платежа от 01.02.2014 с учетом дополнительного соглашения от 26.09.2014; показания свидетелей относительно несвоевременной передачи товарных накладных на товар при его фактической поставке в 2014 году и принятия товара к учету только в 1 квартале 2015 года не соответствуют фактическим обстоятельствам, опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.

Апелляционная коллегия, исследовав приходные ордера на товар, товарные накладные, данные журнала полученных счетов-фактур за 4 квартал 2014 года, показания свидетелей, пришла к выводу, что в рассматриваемом случае у налогоплательщика уже в 4 квартале 2014 года имелись в распоряжении необходимые документы (счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера на товар) для оприходования товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и дающие право на применение налогового вычета по НДС в соответствующем налоговом периоде (4 квартал 2014 года).

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, что непринятие налогоплательщиком мер по своевременному получению товарных накладных (либо счетов-фактур) не является основанием для продления либо восстановления срока на применение налоговых вычетов.

Судом апелляционной инстанции принято во внимание, что налогоплательщик и Контрагент осуществляют деятельность в составе взаимосвязанных и подконтрольных организаций, входящих в холдинг "Арсиб холдинггрупп". Шорохова М.В. сопровождала ведение бухгалтерского учета у Контрагента, а также являлась главным бухгалтером Общества, в связи с чем при необходимости могла своевременно передать все первичные документы заявителю, в том числе товарные накладные. Обратное не доказано.

Судом апелляционной инстанции установлено, что Инспекцией в ходе налоговой проверки в рамках статьи 93 НК РФ Обществу и Контрагенту направлялись требования о предоставлении документов (информации), подтверждающих приобретение товара, транспортировку, оприходование, карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам. Представленная деловая переписка с Контрагентом, акты приема-передачи товаров к договору (которые не направлялись Инспекции в ходе проверки) не приняты судом в качестве доказательств, надлежащим образом подтверждающих факт принятия к учету товара в 1 квартале 2015 года.

Судом также учтено, что принятие к учету доставленных от Контрагента на склад налогоплательщика товаров именно в 1 квартале 2015 года документально не подтверждено, поскольку из сведений бухгалтерского баланса Общества по состоянию на 31.12.2015 сумма запасов, отраженных по стр. 1210, составляла 3 779 тыс. руб., что меньше по сравнению с 2014 годом на 3 967 тыс. руб., при этом сумма кредиторской задолженности по стр. 1520 составила 62 145 тыс. руб. (с учетом того, что заявитель оплатил на конец 2015 года 114 000 тыс.руб, задолженность перед Контрагентом на конец 2015 года составляла 248 887 тыс. руб.).

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 004.01 за 1 квартал 2015 года и отчет о закупках за период с 01.10.2014 по 26.01.2015 не подтверждают факт принятия Обществом к учету товара в 1 квартале 2015 года, поскольку заявителем не представлено доказательств оформления договора комиссии либо договора ответственного хранения и соответствующих к ним документов, сопутствующих отражению товара на забалансовом счете.

На основании постановления о производстве выемки от 03.08.2021 налоговым органом осуществлен выезд по адресу местонахождения бухгалтерии налогоплательщика; в ходе выемки не обнаружены регистры бухгалтерского учета за период сделки с Контрагентом на бумажных и на цифровых носителях.

Данное обстоятельство, как верно указал апелляционный суд, свидетельствует о формальном составлении оборотно-сальдовой ведомости по счету 004.01 за 1 квартал 2015 года, которая ранее налогоплательщиком в материалы проверки передана не была; кроме того, представленный документ не соответствует критериям относимости и допустимости в силу статей 64-68 АПК РФ, так как отсутствуют подписи, печать, иные реквизиты.

Судом апелляционной инстанции учтено, что в ходе налоговой проверки по соответствующим требованиям у Контрагента также запрашивались договор поставки с отсрочкой платежа б/н от 01.02.2014, товарно-сопроводительные документы, заявки, платежные документы, договоры уступки, акты сверок, а также пояснения (информация) об обстоятельствах поставки товара, расчетов за поставленный товар, о контрагентах по закупу товара для дальнейшей его реализации в адрес заявителя.

На требования о предоставлении документов Контрагент в письме от 03.06.2021 сообщил, что не имеет возможности представить документы в связи с истечением срока их хранения, направив только договор поставки с отсрочкой платежа от 01.02.2014 и товарные накладные.

Позднее, в письме от 03.11.2022 N 7 Контрагент указал, что изначально не усматривал оснований для передачи товарных накладных в адрес Общества и только после получения от него письма с требованием представить товарные накладные направил их письмом от 19.01.2015. Также Контрагент сообщил, что транспортные накладные, товарно-транспортные накладные не составлялись, так как доставка осуществлялась собственным транспортом.

На основании изложенного суд округа поддерживает вывод апелляционного суда, что в рассматриваемом случае Общество могло воспользоваться правом на вычет по НДС по спорным счетам-фактурам не позднее 31.12.2017 (при реальности произведенной сделки).

Отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ доказательств наличия обстоятельств, которые позволили бы сделать вывод о невыполнении Инспекцией возложенных на нее обязанностей, либо невозможности подачи налоговой декларации в более ранний период (до 31.12.2017) Обществом не представлено, объективных препятствий для реализации права на вычеты в установленный законодательством срок судом не установлено.

Судом апелляционной инстанции также была дана оценка доводам сторон по существу сделки, оформленной между Обществом и Контрагентом.

В ответ на требования Инспекции налогоплательщиком не представлена информация о том, как был найден поставщик (Контрагент), как происходила передача заявок на партию товара, кому в дальнейшем Общество реализовало товар, приобретенный у Контрагента. Не представлены документы, подтверждающие транспортировку товара от Контрагента, а также карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости по счетам.

Суд апелляционной инстанции обоснованно поддержал доводы Инспекции, что отсутствие надлежащим образом оформленных документов на отгрузку товара указывает на формальный документооборот между заявителем и Контрагентом, отсутствие реальности сделки; что Контрагент также не подтвердил приобретение спорного товара, реализованного в дальнейшем в адрес заявителя, и отражение реализации товара в адрес Общества. Ввиду непредставления Контрагентом книги покупок за 4 квартал 2014 года невозможно установить поставщиков товара, кроме ООО СЗ "Девелопер".

Согласно операций по расчетному счету Контрагента в период 2014 года установлены перечисления в адрес организаций с назначением платежа "за товар, по договору поставки", в адрес которых налоговым органом направлены поручения об истребовании документов: ООО "ЖБИ-Промжелдортранс", ООО "УГМК-Сталь", ООО "ЕвроБетон" и др. Из представленных организациями документов не установлено приобретение Контрагентом у них товаров, аналогичных реализуемым в адрес Общества. Товары, реализуемые в адрес Контрагента, ООО СЗ "Девелопер" ни у кого не закупало, так как в выписке банка по расчетным счетам ООО СЗ "Девелопер" за 2014 год отражены только операции по перечислению денежных средств в адрес ООО "Инвестиции" за аренду недвижимости.

Таким образом, как верно установил апелляционный суд, ни ООО СЗ "Девелопер", ни Контрагент не могли быть поставщиками спорного товара в адрес Общества.

Налоговой проверкой также было установлено, что товары, заявленные в качестве приобретенных Обществом у Контрагента в 4 квартале 2014 года, оно реализует в 4 квартале 2017 года взаимозависимым лицам (ООО "Металлобаза Энки", ООО "Коммерция и маркетинг", ООО "Твой дом", ООО Агентство "Коммерческая Недвижимость", АО "Тюменьоблснабсбыт", ООО "Магеллан").

Инспекцией в соответствии со статьей 93 НК РФ в адрес Общества и его контрагентов неоднократно направлялись требования о представлении документов, подтверждающих дальнейшую реализацию товара, которые остались без исполнения.

Установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства в кассационной жалобе не опровергнуты.

Согласно решению Инспекции (л.д. 31 том 1) основной вид деятельности заявителя соответствует ОКВЭД 46.4 (торговля оптовая непродовольственными потребительскими товарами), который не относится в силу Постановления N 434 к отраслям российской экономики, в наибольшей степени пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции; доказательств обратного кассатором не представлено. С учетом изложенного, отсутствуют основания для применения моратория при начислении пеней в порядке, предусмотренном Постановлением N 428.

В целом изложенные в кассационной жалобе доводы (относительно возможности заявления налогового вычета только после принятия товара к учету на балансовых счетах, об отсутствии налоговой выгоды, представления всех надлежащих документов) были предметом полного и всестороннего рассмотрения в суде апелляционной инстанции, повторяют позицию Общества по делу, не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных апелляционным судом обстоятельств и материалов дела. Основания для переоценки выводов суда апелляционной инстанции по представленным в материалы дела доказательствам у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

Кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Излишне уплаченная при подаче кассационной жалобы государственная пошлина подлежит возвращению Обществу из федерального бюджета в сумме 1 500 руб.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 28.11.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-10162/2022 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания "ЭНКИ" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы государственную пошлину в сумме 1 500 руб. согласно платежному поручению от 28.11.2022 N 1932.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.