Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2022 г. N Ф04-914/22 по делу N А81-4580/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Алексеевой Н.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи, веб-конференции и аудиозаписи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 13.09.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) и постановление от 09.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А81-4580/2021 по заявлению акционерного общества "Роспан интернешнл" (629306, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Новый Уренгой, ул. Геологоразведчиков, дом 16 В; ОГРН 1027739465632, ИНН 7727004530) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. имени Василия Подшибякина, дом 51; ОГРН 1048900005880, ИНН 8901016272), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. имени Василия Подшибякина, дом 51; ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (101000, г. Москва, Большой Черкасский переулок, дом 15-17, строение 1; ОГРН 1047702056160, ИНН 7702327955) о возврате излишне взысканного налога на прибыль, пени, штрафа.

В судебном заседании, в том числе посредством использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Садретинова Н.М.) и информационной системы "Картотека арбитражных дел" приняли участие представители:

от акционерного общества "Роспан интернешнл" - Цыб А.В. по доверенности от 02.12.2019 N 193 (срок действия до 31.01.2023);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу: Емельянова Л.Н. по доверенности от 13.12.2021, Марникова Н.Е. по доверенности от 10.01.2022, Чечнев Э.Р. по доверенности от 13.12.2021 N 49;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Чечнев Э.Р. по доверенности от 12.01.2022;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Трутнева И.И. по доверенности от 24.12.2021.

Суд установил:

акционерное общество "Роспан интернешнл" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 6 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о возврате излишне взысканного налога на прибыль организаций в размере 14 378 772 руб., пени в размере 526 880,02 руб. и штрафа в размере 718 509 руб.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц судом привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее -Управление), Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2).

Решением от 13.09.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 09.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено; на Инспекцию возложена обязанность возвратить Обществу излишне взысканный налог на прибыль организаций в сумме 14 378 772 руб., пени в сумме 526 880,02 руб. и штраф в сумме 718 509 руб.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования. По мнению налогового органа, поскольку доначисленные Обществу в ходе выездной налоговой проверки суммы налога на имущество организации были учтены при определении действительного размера налоговых обязательств заявителя в расходах по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 годы, то отражение неправомерно доначисленного налога на имущество организаций в ином налоговом периоде в составе внереализационных доходов является незаконным. По утверждению МИФНС России N 6 по ЯНАО, судами при вынесении судебных актов не учтено то, что неправомерный учет Обществом в 2020 году в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль сумм налога на имущество организаций прошлых периодов (2015-2016 годов), начисление которых признано судами незаконным, вместо представления уточненной декларации, в которой были бы скорректированы суммы расходов по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 годы, повлек потери бюджета Российской Федерации в сумме компенсации за неуплату налога на прибыль в 2015-2016 годах (пени, санкция); Обществом умышленно допущено искажение действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль в 2015-2016 годах; доначисленная Инспекцией сумма налога на имущество за 2015-2016 годы превышает недоимку по налогу на прибыль, доначисленную по результатам выездной налоговой проверки. Налоговый орган полагает ошибочными выводы судов о допущенных Управлением и Инспекцией нарушениях порядка и сроков начисления и взыскания налоговой задолженности.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает доводы Инспекции несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 поддержала доводы кассационной жалобы, представив письменные пояснения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве и письменных пояснениях на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не усматривает оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено, что причиной возникновения настоящего спора явилось включение МИФНС России N 6 по ЯНАО в состав расходов Общества по налогу на прибыль за 2015, 2016 годы налога на имущество за те же периоды, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 (решение Инспекции от 22.01.2019 N 08-18/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 22.01.2019 N 08-18/1).

Поскольку решение Инспекции от 22.01.2019 N 08-18/1, в том числе в части доначисления налога на имущество, учтенного в расходах при исчислении налога на прибыль, признано недействительным решением от 30.01.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу N А81-6140/2019, оставленным без изменения постановлением от 30.06.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда и постановлением от 07.10.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, возникла необходимость в корректировке налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль без учета незаконно доначисленных сумм, в связи с чем Управлением в порядке, предусмотренном статьей 31 НК РФ, в адрес Общества направлено письмо от 03.09.2020 N 10-31/11274 "Об отмене решения от 22.01.2019 N 08-18/1", которым из расходов по налогу на прибыль за 2015, 2016 годы исключены суммы налога на имущество, начисление которых признано судами незаконным, решение от 22.01.2019 N 08-18/1 отменено в части пункта 2.3.26: принятия в составе расходов доначислений по налогу на имущество, учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации; уменьшения соответствующих доначислений по налогу на прибыль организаций.

По итогам такой корректировки общая сумма начислений по налогу на прибыль по решению от 22.01.2019 N 08-18/1 составила: 28 435 229 руб. - за 2015 год, 7 894 258 руб.- за 2016 год (в том числе дополнительно начисленный письмом Управления налог на прибыль в спорной сумме), Инспекции предложено обеспечить направление в адрес заявителя расчетов пени и штрафа с учетом решения суда и письма Управления.

На основании решения суда, направленного Управлением письма от 03.09.2020 N 10-31/11274 и произведенных согласно данному письму перерасчетов пени и санкции Инспекция осуществила зачеты сумм имеющейся переплаты в счет уплаты части доначисленного Управлением налога на прибыль, пени и штрафа, оставшуюся часть заявитель оплатил на основании требования Инспекции от 01.10.2020 N 2.

Общество обратилось в суд с заявлением о возврате дополнительно начисленного письмом Управления и излишне взысканного по требованию Инспекции налога на прибыль организаций в размере 14 378 772 руб., пени в размере 526 880,02 руб. и штрафа в размере 718 509 руб., ссылаясь на нарушение Управлением порядка и срока принятия решения, предусмотренного пунктом 3 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно повторное принятие решения, которым произведены дополнительные начисления налога, пени, санкции, истечение трехлетнего срока, в течение которого могут быть осуществлены мероприятия налогового контроля, и срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного статьей 113 НК РФ, а также на то, что сумма налога на имущество организации, доначисление которой признано судом неправомерным, включена им в состав внереализационных доходов за 2020 год (период, в котором начисление налога на имущество признано судами незаконным), в связи с чем повторное включение тех же сумм в состав расходов предыдущих периодов приводит к двойному их налогообложению.

Удовлетворяя заявленное требование, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 23, 45, 52, 54, 56 НК РФ, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.11.2016 N 308-КГ-16-8442, пункте 17 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, содержащихся в письмах от 23.01.2014 N 03-03-10/2274, от 15.10.2015 N 03-03-06/4/59102, от 23.08.2017 N 03-03-06/2/53941, во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами, пришли к выводу о том, что Общество в соответствии с установленным НК РФ порядком обоснованно отразило в составе внереализационного дохода по налогу на прибыль за 2020 год суммы налога на имущество, ранее учтенные Инспекцией в составе расходов за 2015, 2016 годы и признанные в 2020 году судами незаконно доначисленными; дополнительное начисление налога на прибыль, пени и санкции по окончании судебного разбирательства ошибочно произведено налоговыми органами путем корректировки расходов предыдущих периодов, с нарушением установленных порядка и сроков.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, суд округа исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Спор по настоящему делу сводится к проверке порядка и сроков внесения Управлением изменений в решение Инспекции, принятое по результатам выездной налоговой проверки, после завершения процедур его внесудебного и судебного обжалования, а также к установлению оснований, периодов и порядка корректировки налоговой базы по налогу на прибыль после признания судами незаконными доначислений по налогу на имущество за 2015, 2016 годы, учтенных Инспекцией в ходе проверки в составе расходов по налогу на прибыль за 2015, 2016 годы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ при определении действительного размера налоговых обязательств заявителя.

По мнению налогового органа, корректировке подлежит налоговая база по налогу на прибыль за проверенные в ходе выездной налоговой проверки периоды (2015, 2016 годы) посредством исключения доначисленных сумм налога на имущество из состава расходов, в то время как заявитель считает обоснованным примененную им корректировку налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2020 год посредством включения указанных сумм в состав внереализационных доходов в периоде признания незаконным начислений по налогу на имущество.

Признавая обоснованной позицию Общества в данной части, суды правомерно исходили из положений пункта 10 статьи 250, пункта 6 части 4 статьи 271 НК РФ, истолкованных с учетом определения Верховного Суда Российской Федерации от 08.11.2016 N 308-КГ-16-8442, пункта 17 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, которыми разъяснено, что исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль организаций, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций и не требует подачи уточненной налоговой декларации за предыдущие периоды, корректировка налоговой базы по таким налогам должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

При этом по доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пункт 6 части 4 статьи 271 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации вынесение решения суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.01.2020 по делу N А81-6140/2019, которым признано незаконным начисление налога на имущество, обоснованно оценено судами в качестве нового обстоятельства, а вступление в силу судебного акта по указанному делу - в качестве момента выявления Обществом обстоятельства получения им экономической выгоды и, как следствие, внереализационных доходов в виде доходов прошлых лет.

Исходя из изложенного, суды сделали верный вывод о том, что начисленный Инспекцией налог на имущество за 2015-2016 годы (впоследствии признанный судами незаконно доначисленным), вопреки позиции налогового органа, составляет внереализационный доход заявителя (доход прошлых периодов), увеличивающий налоговую базу по налогу на прибыль (уменьшающий убыток) в том периоде, когда вступило в силу решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.01.2020 по делу N А81-6140/2019 (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2020), то есть в первом полугодии 2020 года, в связи с чем обоснованно признали ошибочными произведенные письмом Управления от 03.09.2020 N 10-31/11274 начисления по налогу на прибыль за 2015, 2016 годы в связи с корректировкой расходов прошлых лет (2015,2016 годов) посредством исключения из них сумм незаконно начисленного налога на имущество, а также взыскание по требованию Инспекции дополнительно начисленных указанным письмом и произведенным в соответствии с ним перерасчетом сумм налоговой задолженности, пени и санкции.

Поскольку учет в составе расходов по налогу на прибыль доначисленного Инспекцией налога на имущество, впоследствии признанного судами незаконным, произведен налоговым органом и не является допущенной налогоплательщиком ошибкой, суды обоснованно указали на неприменение положений статьи 54 НК РФ к рассматриваемой ситуации.

Помимо этого, признавая незаконным произведенное письмом Управления от 03.09.2020 N 10-31/11274 "Об отмене решения от 22.01.2019 N 08-18/1" начисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и санкции за 2015-2016 годы, взысканных по требованию Инспекции, суды правильно исходили из допущенных Управлением нарушений порядка и сроков реализации вышестоящим налоговым органом своих полномочий, установленных пунктом 3 статьи 31 НК РФ (внесение изменений письмом Управления в решение Инспекции после завершения процедур внесудебного и судебного обжалования, за пределами трехлетнего срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, исчисляемого с момента окончания контролируемого налогового периода, начисление налоговой санкции за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ).

Поддерживая данный вывод, суд округа также отмечает, что положениями пункта 3 статьи 140 НК РФ Управлению не предоставлено право в случае отмены решения нижестоящего налогового органа производить дополнительные начисления налогов, пени и санкций вне процедур, определенных статьями 101 и 101.4 НК РФ.

Поскольку при рассмотрении спора судами установлено, что Общество в полном соответствии с предусмотренным налоговым законодательством порядком при исчислении налога на прибыль за 2020 год учло во внереализационном доходе прошлых лет спорную сумму налога на имущество, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии законных оснований для взыскании с него сумм налога на прибыль, пени и санкции согласно письму Управления от 03.09.2020 N 10-31/11274 "Об отмене решения от 22.01.2019 N 08-18/1".

Установив, что Общество не имело иной задолженности по налогам, в счет которой могли быть зачтены спорные платежи, отсутствует спор о наличии и сумме взысканных налоговых платежей, суды обоснованно удовлетворили заявленное требование.

Выводы судов соответствуют установленным обстоятельствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Поскольку оснований, предусмотренных статьей 288 АПК РФ, для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не имеется, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины по кассационной жалобе не рассматривается, поскольку налоговый орган на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобожден от ее уплаты.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 13.09.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 09.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-4580/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.