Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2021 г. N Ф04-23/21 по делу N А27-4505/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Малышевой И.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел с использованием средств видеоконференц-связи, средств аудиозаписи, системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн - заседания) кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение от 06.08.2020 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 02.11.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Кривошеина С.В., Хайкина С.Н.) по делу N А27-4505/2020 по заявлению акционерного общества "Кемеровская генерация" (650000, Кемеровская область - Кузбасс, г. Кемерово, пр-т Кузнецкий, 30, ОГРН 1122224002284, ИНН 4205243192) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области (650024, Кемеровская область - Кузбасс, г. Кемерово, ул. Глинки, 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения в части.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Плискина Е.А. до перерыва; судья Останина В.В. после перерыва) в заседании участвовали представители:

от акционерного общества "Кемеровская генерация" - Маркова М.И. по доверенности от 02.10.2018, Говорухина Е.Ю. по доверенности от 16.01.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области - Шариков А.В. по доверенности 11.01.2021, Зубков А.Л. по доверенности от 11.01.2021, Максименко И.И. по доверенность 09.02.2021.

В судебном заседании в онлайн - режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" присутствовали представители:

от акционерного общества "Кемеровская генерация" - Черенкова З.Г. по доверенности от 10.02.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области - Исханов Р.М. по доверенности от 02.02.2021, Загорулькина О.С. по доверенности от 09.02.2021.

Суд установил:

акционерное общество "Кемеровская генерация" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 18.11.2019 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- выводов о завышении косвенных расходов на сумму 86 957 111 руб. и, соответственно, о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год на сумму 86 957 111 руб.;

- выводов о занижении косвенных расходов на сумму 15 718 898 руб., завышении внереализационных доходов на сумму 71 238 213 руб. и, соответственно, о занижении убытка за 2016 год на сумму 86 957 111 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 17 391 422 руб., пени - 254 775,62 руб. и штрафа в размере 869 571,10 руб.

Решением от 06.08.2020 Арбитражного суда Кемеровский области, оставленным без изменения постановлением от 02.11.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования. В обоснование доводов кассационной жалобы Инспекция указывает на то, что Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв. Поскольку Обществом создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то все фактически произведенные расходы на ремонт подлежат списанию за счет сформированного резервного фонда.

Общество возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой принято решение от 18.11.2019 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 869 821,75 руб.

Данным решением Обществу доначислен налог на прибыль в размере 17 391 422 руб., начислены пени в общей сумме 254 779,28 руб.; установлено неисчисление, неудержание и неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц в размере 13 руб., а также занижение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 86 957 111 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 24.01.2020 N 56-05-16/01297@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для начисления налога на прибыль (пени, штрафа) послужил вывод Инспекции о неправомерном завышении Обществом косвенных расходов на сумму фактически понесенных расходов на ремонт основных средств за 2015 год в размере 86 957 111 руб. при наличии неиспользованного остатка резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Так, Инспекцией в ходе проверки установлено, что Обществом в 2015 году был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 347 958 071 руб., в том числе: по текущему и среднему ремонту основных средств в сумме 261 000 960 руб. и по среднему и капитальному ремонту основных средств (сложный/дорогостоящий) в сумме 86 957 111 руб. (котлы N 11, N 12, N 13; турбина N13).

В соответствии с учетной политикой Общества заявитель осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств в течение более одного налогового периода в отношении объектов ремонта, утвержденных в графике проведения ремонта. Плановая стоимость ремонта и сроки накопления определяются на основе долгосрочной стратегии по техническому обслуживанию и ремонту.

В приложении N 5.2. к учетной политике Общества "Расчет резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогостоящие капитальные ремонты основных средств" указано, что накопление средств на дорогостоящий ремонт осуществляется в течение двух налоговых периодов: 2015 год и 2016 год.

Плановая общая стоимость ремонта спорных объектов основных средств составляет не менее 10 000 000 руб.

Согласно сводному регистру налогового учета косвенных расходов, расшифровке фактических затрат на текущий ремонт за 2015 год фактические затраты на ремонт составили 438 898 458 руб. За счет сформированного резерва Обществом списаны расходы на текущий ремонт в сумме 261 000 960 руб.

В целях исчисления налога на прибыль организаций сумму фактических расходов в размере 177 897 498 руб. (438 898 458 - 261 000 960), превышающую размер резерва по текущему и среднему ремонту основных средств, Общество также отразило в составе косвенных расходов.

Накопленная сумма на конец налогового периода 2015 года в размере 86 957 111 руб. для проведения особо сложного/дорогостоящего объекта заявителем перенесена на следующий налоговый период 2016 года в соответствии с графиком проведения ремонтных работ на 2016 год и для накопления необходимой суммы резерва в запланированном размере 105 264 516 руб.

Согласно карточке счета 96 "Резервы предстоящих расходов" за 2016 год Обществом в 2016 году был создан резерв на ремонт основных средств в размере 106 043 405 руб., в том числе резерв на текущий и средний ремонт основных средств в размере 87 735 999 руб. и резерв на средний и капитальный ремонт основных средств в размере 18 307 406 руб. На 01.01.2016 остаток резерва по особо сложным и дорогостоящим ремонтам с прошлого периода, по расчетам Общества, составил 86 957 111 руб.

Из анализа расчета предельного размера и норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств на 2016 год следует, что фактические расходы на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта составили 34 026 304 руб.

Общество в целях исчисления налога на прибыль восстановило на конец отчетного периода начисленную сумму резерва в размере 71 238 213 руб. и отразило в составе внереализационных доходов. Согласно сводному регистру налогового учета косвенных расходов, расшифровке фактических затрат на текущий ремонт за 2016 год, фактические затраты на ремонт составили 359 558 883 руб. За счет сформированного резерва списаны расходы на текущий ремонт в сумме 87 735 999 руб. На расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2016 год, отнесены фактические расходы в размере 200 584 672 руб. (271 822 884 - 71 238 213).

С учетом изложенного в ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что за 2016 год Обществом занижены фактически понесенные расходы на сумму 15 718 898 руб. и завышены внереализационные доходы на сумму 71 238 213 руб., что привело к занижению убытка за 2016 год на сумму 86 957 111 руб.

По мнению налогового органа, поскольку Общество создало резерв на ремонт, оно должно было списать фактические расходы на ремонт основных средств, понесенные в 2015 году, не только за счет основной части резерва на ремонт на 2015 год, но и за счет накоплений на проведение предстоящего в 2016 году сложного и дорогого капитального ремонта.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, суды исходили из того, что НК РФ предусматривает различные способы формирования резервов в зависимости от вида выполняемого ремонта и не ограничивает возможность уменьшения налоговой базы на сумму превышения фактических затрат над суммой резерва.

При этом суды указали, что списание накоплений на дорогостоящий ремонт, сформированных в рамках резерва на ремонт, имеет свои особенности, которые и позволяют накапливать средства на дорогостоящий ремонт в течение нескольких налоговых периодов. Списание накоплений на дорогостоящий ремонт вместе с остальной частью резерва лишает налогоплательщика права, предусмотренного пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Кроме того, суды сделали вывод о том, что если фактические расходы по проведению текущего ремонта превышают сумму резерва, установленного для текущего ремонта, то величина этого превышения для целей налогообложения включается в состав прочих расходов и не может списываться за счет целевых отчислений, рассчитанных для дорогостоящего ремонта.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 3 статьи 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Из анализа указанных норм следует, что НК установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения. Это уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не в период осуществления затрат, а по окончании налогового периода.

Исходя из положений пункта 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Когда налогоплательщик создает резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального (дорогостоящего) ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

В соответствии с положениями статьи 324 НК РФ при определении размера резерва учитывается стоимость всех основных средств налогоплательщика и НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств. Следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный), что отмечено и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2005 N 14184/04.

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, при этом в случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Следовательно, выводы судов о правомерности действий налогоплательщика не соответствуют нормам налогового законодательства.

В нарушение статей 260, 324 НК РФ Общество при наличии сформированного резерва отнесло понесенные в 2015 году затраты на текущий ремонт в размере 86 957 111 руб. в состав прочих расходов и неправомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, тогда как указанные затраты должны покрываться за счет созданного резерва.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения заявленных требований у судов не имелось.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, но судами неправильно применены нормы права применительно к установленным по делу обстоятельствам, суд кассационной инстанции считает возможным, отменяя принятые по настоящему делу судебные акты в обжалуемой части, принять новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных Обществом требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 06.08.2020 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 02.11.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-4505/2020 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявления акционерного общества "Кемеровская генерация" отказать.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.